UNIVERZITA KARLOVA V PRAZE Právnická fakulta Katedra finančního práva a finanční vědy
Finanční hospodaření neziskové organizace s mezinárodním prvkem
Diplomová práce
Jarmila Pilková
Vedoucí diplomové práce: Doc. JUDr. Hana Marková, CSc.
Praha, srpen 2009
Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci zpracovala samostatně a že jsem v ní vyznačila všechny prameny, z nichž jsem čerpala, způsobem ve vědecké práci obvyklým.
V Praze 28.8.2009
Jarmila Pilková
Poděkování Chtěla bych tímto poděkovat paní Doc. JUDr. Haně Markové, CSc., vedoucí mé diplomové práce, za pomoc a přínosné rady při jejím zpracování.
V Praze 28.8.2009
Jarmila Pilková
Obsah Seznam zkratek ................................................................................................................. 1 Úvod.................................................................................................................................. 2 1.
2.
Pojem a úloha neziskového sektoru.......................................................................... 5 1.1.
Vymezení pojmu ................................................................................................ 5
1.2.
Příčiny existence a cíle....................................................................................... 7
1.3.
Třídění neziskových organizací ......................................................................... 8
1.4.
Stručná historie a současný stav v České republice ........................................... 9
Organizace s mezinárodním prvkem ...................................................................... 11 2.1.
2.1.1.
Příčiny zavedení institutu.......................................................................... 11
2.1.2.
Druhy organizací s mezinárodním prvkem dle původní úpravy............... 13
2.2. 3.
Historické souvislosti ....................................................................................... 11
Současná právní úprava.................................................................................... 16
Financování organizace .......................................................................................... 18 3.1.
Obecně k problematice financování organizace .............................................. 18
3.2.
Pravidla fundraisingu ....................................................................................... 21
3.3.
Zdroje financování obecně............................................................................... 23
3.4.
Jednotlivé zdroje .............................................................................................. 25
3.4.1.
Granty, dotace a dary ................................................................................ 25
3.4.2.
Členské příspěvky..................................................................................... 30
3.4.3.
Daňová a poplatková zvýhodnění............................................................. 31
3.4.4.
Loterie a hry.............................................................................................. 32
3.4.5.
Příjmy z vlastní činnosti ........................................................................... 32
3.4.6.
Poskytování služeb ................................................................................... 33
3.4.7.
Prodej vlastního zboží............................................................................... 34
3.4.8.
Využití hmotného a nehmotného majetku ................................................ 35
3.4.9. 4.
Účetnictví................................................................................................................ 36 4.1.
Pojem a funkce účetnictví, druhy..................................................................... 36
4.2.
Regulace........................................................................................................... 40
4.2.1.
Předpisy upravující účetnictví .................................................................. 40
4.2.2.
Účetní standardy ....................................................................................... 46
4.2.3.
Vnitřní předpisy ........................................................................................ 48
4.3.
5.
Investice .................................................................................................... 35
Některá specifika účetnictví organizace........................................................... 51
4.3.1.
Dlouhodobý majetek................................................................................. 51
4.3.2.
Zúčtovací vztahy....................................................................................... 51
4.3.3.
Náklady a výnosy...................................................................................... 54
4.3.4.
Vlastní jmění, fondy, rezervy, opravné položky....................................... 55
Zdaňování organizace ............................................................................................. 58 5.1.
Daň z příjmů..................................................................................................... 58
5.1.1.
Rozdělení příjmů....................................................................................... 59
5.1.2.
Výsledek hospodaření a základ daně ........................................................ 68
5.1.3.
Položky odčitatelné od základu daně........................................................ 70
5.1.4.
Slevy na dani............................................................................................. 74
5.1.5.
Daňové přiznání ........................................................................................ 75
5.2.
Daň z přidané hodnoty ..................................................................................... 75
5.2.1.
Povinnost přiznat a zaplatit daň ................................................................ 75
5.2.2.
Ekonomická činnost.................................................................................. 76
5.2.3.
Předmět daně............................................................................................. 77
5.2.4.
Obrat ......................................................................................................... 79
5.2.5.
Osvobození od daně.................................................................................. 81
5.2.6.
Odpočet daně a krácení nároku na odpočet .............................................. 85
5.3.
Daň dědická, darovací a daň z převodu nemovitostí........................................ 87
5.3.1.
Daň dědická .............................................................................................. 87
5.3.2.
Daň darovací ............................................................................................. 89
5.3.3.
Daň z převodu nemovitostí ....................................................................... 91
5.4.
Daň z nemovitostí ............................................................................................ 91
5.5.
Daň silniční ...................................................................................................... 92
Závěr ............................................................................................................................... 94 Použitá literatura: ............................................................................................................ 99 Monografie.................................................................................................................. 99 Odborné články......................................................................................................... 100 Elektronické zdroje: .................................................................................................. 101 Právní předpisy ......................................................................................................... 101 Abstract ......................................................................................................................... 102 Klíčová slova ................................................................................................................ 103
Seznam zkratek
OsMP
organizace s mezinárodním prvkem
OZ
zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů
rozpočtová pravidla zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů vyhláška č. 504
vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
ZDDDPN
zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů
ZDN
zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů
ZDP
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
ZDPH
zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
ZDS
zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů
ZoÚ
zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
ZPČOMP
zákon č. 116/1985 Sb., o podmínkách činnosti organizací s mezinárodním prvkem v Československé socialistické republice, ve znění pozdějších předpisů
ZSDP
zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
1
Úvod V následující práci bych chtěla nastínit základní problematiku finančního hospodaření jednoho z velmi specifických právních subjektů české neziskové sféry a právního prostředí vůbec, a to organizace s mezinárodním prvkem. V názvu práce jsem zdůraznila, že jde o organizaci neziskovou, ačkoli je to svým způsobem nadbytečná informace vzhledem k faktu, že tento typ právnické osoby může mít vždy pouze neziskový, či nevýdělečný charakter1. Uvědomuji si, že pojem finančního hospodaření je poměrně široký a neurčitý, proto bych chtěla upřesnit, že předmětem této práce jsou především ty jeho aspekty, které podléhají úpravě závaznými právními předpisy. Zabývám se tedy především otázkami účetními a daňovými, které mají nejvíce právně relevantních aspektů, a dále možnostmi získávání finančních prostředků touto organizací. Stranou ponechávám otázky, které patří spíše do oblasti ekonomie, jako je samotné finanční řízení a v rámci něho finanční plánování a rozpočetnictví organizace. Mých důvodů k volbě tohoto tématu bylo hned několik. Tím nejobecnějším je můj zájem o daňové právo, účetnictví a otázky finančního práva vůbec. V rámci problematiky daňové je pak právě úprava, které podléhají subjekty nezaložené za účelem podnikání, jednou z nejsložitějších. Jak zákonodárce, tak odborná veřejnost ji ovšem ponechává spíše na okraji svého zájmu. Přitom v praxi jsou to otázky velmi aktuální, které řeší poměrně široké spektrum rozličných soukromoprávních i veřejnoprávních subjektů. A přesto zůstává řada problémů jak teoreticky, tak legislativně očividně nedořešena a nepropracována. Vzhledem k nevelkému zájmu správců daně o tyto subjekty, a zřejmě i jejich vlastní následné rezignaci ohledně prosazování svých práv, také prakticky neexistuje odpovídající judikatura, neboť spory málokdy dospějí do stadia soudního řízení. To vše má za následek, že i odborníci z řad účetních a daňových poradců nad některými problémy váhají a nejsou schopni poskytnout jednoznačné řešení. Své úvahy až příliš často uzavírají slovy, že i při sebevětší snaze nemusí být požadavky správce daně uspokojeny, nebo že je lépe 1
Použití pojmu „neziskový“ je kritizováno jako nevhodný překlad anglického pojmu nonprofit, resp. notfor-profit, jehož správný překlad by byl spíše „nikoli za účelem zisku“. Výraz neziskový je také významově zavádějící, protože pojmovým znakem organizací, které bývají takto označovány, není nevytváření zisku, pouze nejde o jejich prvotní účel. Pojem nevýdělečný je pak v tomto smyslu považován za vhodnější (viz k tomu např. Telec, Ivo. K pojetí společností občanského práva. Právní praxe v podnikání. 1998, 2.). V následujícím textu se pokusím pojem pro účely této práce upřesnit.
2
neriskovat a některé možnosti raději vůbec nezkoušet využít. To ovšem podle mého názoru rozhodně nelze považovat za uspokojivý stav. Mým posledním důvodem je pak fakt, že jsem se danou problematikou sama osobně zabývala v praxi jedné studentské organizace s mezinárodním prvkem. To je také klíčovým důvodem, proč předmětem mého zájmu mezi nevýdělečnými organizacemi je právě tento specifický subjekt. Kromě toho jsem při bližším studiu zjistila, že právě ona je velmi často opomíjena finanční legislativou, která se o ní prakticky ani nezmiňuje. A to platí i pro jiné právní předpisy. Proto mi právě komplexní zpracování finančněprávní problematiky vztahující se k tomuto typu organizace přišlo jako zajímavá výzva a zaplnění mezery v teoretických pracích, zabývajících se jednotlivými typy nevýdělečných subjektů. Jak už jsem uvedla, zabývám se především právně relevantními aspekty finančního hospodaření organizace s mezinárodním prvkem. V mnoha ohledech jde ovšem o úpravu společnou všem subjektům nezaloženým za účelem podnikání, nebo alespoň těm, které se pohybují v soukromoprávní části tohoto sektoru národní ekonomiky. Chtěla bych zdůraznit, že nerozebírám jednotlivé problémy naprosto zevrubně, ale soustřeďuji se především na specifika a odlišnosti úpravy vztahující se na tento typ organizací. Nepopisuji tedy ty části dané problematiky, které jsou společné všem právnickým osobám, či všem subjektům práva vůbec. Naprosto vyčerpávající popis úpravy by ani nemohl být předmětem práce tohoto druhu. A nakonec bych ještě chtěla vyzdvihnout fakt, že předmětem mé práce je sice organizace s mezinárodním prvkem všeobecně, ale v některých otázkách využívám svých poznatků z praxe vztahujících se ke konkrétní studentské organizaci se zaměřením na další vzdělávání, s jejímž fungováním jsem seznámena. Při práci jsem se snažila využít co nejširší okruh literatury, ať už zpracovávající problematiku komplexně, či pouze některé její aspekty. Používala jsem především aktuálních publikací, vzhledem k častým novelizacím relevantní právní úpravy. Kromě monografií jsem vyhledala i řadu odborných článků z daňových, účetních i obecně právních periodik. Zdroje jsem vyhledávala také na internetu, především na webových stránkách Ministerstva financí ČR a České daňové správy.
3
Po prostudování všech relevantních materiálů jsem se jednak snažila shrnout názory, vyjádřené v použitých pramenech, ke kterým se osobně přikláním, jednak jsem se pokusila vyjádřit i vlastní úvahy a závěry. Rozsah existující literatury k daným tématům není velký. Navíc naprostá většina publikací opakuje znovu a znovu především základní problémy, aniž by nějak zabíhala do jednotlivých jednoznačně nevyřešených otázek podrobněji. Přímého předmětu mé práce, tedy organizace s mezinárodním prvkem, se zdroje nijak blíže nedotýkají. Pokud jsou zpracována specifika některých typů nevýdělečných subjektů, jsou to častěji se vyskytující formy, např. občanská sdružení, nadace, příspěvkové organizace apod. První kapitola práce se zabývá obecnými otázkami nevýdělečných organizací, pojmem, jejich úlohou a typologií, aby konkrétní předmět mé práce mohl být zasazen do určitého rámce.
Zde se pokusím vymezit, co pod tímto pojmem v práci dále
rozumím. Druhá kapitola pak rozebírá fenomén organizace s mezinárodním prvkem, historické souvislosti zavedení tohoto právního subjektu do našeho právního prostředí a jeho aktuální právní úpravou. Kapitola třetí nastiňuje některé obecné teoretické otázky financování a pak i konkrétních zdrojů finančních prostředků s napojením na související právní problematiku. Čtvrtá kapitola je věnována právní úpravě účetnictví organizace a některým vybraným otázkám, které mi připadají z hlediska svého významu pro finanční hospodaření tohoto druhu subjektu charakteristické. Nejobsáhlejší kapitola pátá pak poměrně obšírně řeší problematiku především daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty, stručně se věnuje i dalším druhům daní. Cílem práce je zejména komplexně, i když ne ve všech podrobnostech, rozebrat problematiku finančního hospodaření tohoto zvláštního právního subjektu. Dále bych chtěla vyzdvihnout aspekty odlišující režim této organizace, i nevýdělečných organizací obecně, od subjektů podnikatelských, a zjistit, který z těchto dvou sektorů je v jednotlivých případech i v celkovém pohledu zvýhodněn. Budu se snažit také postihnout nejproblematičtější body především daňové právní úpravy, které podle mého názoru vyžadují změnu, nebo alespoň definitivní jasné stanovisko k jejich interpretaci a aplikaci. V závěru se pokusím navrhnout i směr možného řešení stávající situace. Práce je napsána dle právního stavu ke dni 28.8. 2009.
4
1. Pojem a úloha neziskového sektoru 1.1. Vymezení pojmu V souvislosti se subjektem, který je předmětem této práce v obecném slova smyslu, se setkáváme s řadou pojmů, které se v různém rozsahu překrývají či fungují jako synonyma: neziskové organizace, nevýdělečné organizace, nepodnikatelské subjekty, občanský, neziskový, třetí či veřejný sektor. Zatímco pojmy občanský, neziskový či třetí sektor lze považovat za synonyma, která vyjadřují souhrn neziskových organizací v dané zemi, veřejný sektor má užší význam a tvoří pouze jednu součást dříve zmíněných, která ve veřejném zájmu poskytuje veřejné služby, je financována z veřejných zdrojů, a proto také podléhá veřejné kontrole. Zahrnuje neziskové organizace takzvaně veřejně prospěšné, ne tedy vzájemně prospěšné entity, které slouží výhradně podpoře zájmů své omezené členské základny.2 Obecné vymezení toho, co se rozumí pod pojmem nezisková organizace či neziskový sektor je problematické. Pro tyto účely se používá jednak vymezení prostřednictvím definičních vlastností a tzv. sektorové vymezení. Snad nejčastěji citovanou a obecně uznávanou definicí nestátních neziskových organizací je charakteristika M. L. Salamona a K. H. Anheiera3. Podle ní náleží do neziskového sektoru všechny organizace v zemi, které naplňují následující znaky tzv. strukturálněoperacionální definice: - jsou institucionalizované, tj. mají určitou formální organizační strukturu, popř. statut, bez ohledu na to, jestli jsou oficiálně registrovány - mají soukromoprávní povahu, jsou tedy odděleny od státu a státní správy, čímž se liší od státních neziskových organizací (které tvoří výše zmíněný veřejný sektor) - zisk, který mohou vytvořit, nerozdělují mezi své vlastníky, zakladatele, management ani členy, ale použijí ho na cíle stanovené jejich posláním - jsou autonomní, podléhají tedy vlastním pravidlům, která umožňují jejich kontrolu, a nikoli ovládání zvenčí
2
Boukal, Petr, Vávrová, Hana a kolektiv. Ekonomika a financování neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 7. 3 Salamon, M. Lester, Anheier, K.H. a kol.: Nástup neziskového sektoru – mezinárodní srovnání. Praha: Agnes, 1999.
5
- fungují na principu dobrovolnosti, ať už jde o účast na činnosti takové organizace, nebo na jejím řízení či financování - jsou veřejně prospěšné, slouží tedy zájmu veřejnosti odlišnému od individuálních zájmů svých členů či zakladatelů4. Sektorové vymezení podle švédského ekonoma Pestoffa spočívá v rozdělení národního hospodářství do čtyř sektorů na základě tří kriterií: kriteria financování, které vytváří dělení na sektor ziskový a neziskový, kriteria vlastnictví, které národní hospodářství dělí na sektor soukromý a veřejný, a kriteria formalizace, dle kterého může jít o sektor formální či neformální. Výsledkem jsou čtyři sektory: ziskový soukromý sektor, neziskový veřejný a soukromý sektor a neziskový sektor domácností.5 V českém právním řádu se pojem nezisková či nevýdělečná organizace nepoužívá. Jak již bylo zmíněno, je mu vytýkána významová nepřesnost, vzhledem k tomu, že charakteristickým rysem těchto subjektů není fakt, že by nevytvářely či nesměly vytvářet při své činnosti zisk. Neexistuje ani žádná jednotná definice těchto organizací či vyčerpávající výčet, který by byl použitelný pro celý právní řád. Pro účely práva finančního se zdá jako vhodnější vymezení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Ten v ustanovení § 18 odst. 3 uvádí pojem „poplatníci, kteří nebyli založeni či zřízeni za účelem podnikání“. Obdobný je i pojem užívaný vyhláškou č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 504“), tedy „účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání“. Proto pokud budu v této práci nadále používat pojem „nezisková organizace“ nebo „nevýdělečná organizace“, či „neziskový sektor“, bude to právě v tomto smyslu. Rozumím pod ním všechny právní subjekty známé našemu právnímu řádu, které nebyly založeny či zřízeny za účelem podnikání a podnikání není tedy hlavním předmětem jejich činnosti (s výjimkou akciových společností a společností 4
Boukal, Petr, Vávrová, Hana a kolektiv. Ekonomika a financování neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 9. viz také Hudcová, Zdenka. Právní postavení a zdaňování neziskových organizací v Holandsku. Daně a finance. 2007, č. 12, s. 20. 5 Rektořík, Jaroslav a kol. Ekonomika a řízení odvětví veřejného sektoru. Praha: Ekopress, 2002.
6
s ručením omezeným, které také mohou být založeny za jiným účelem, než je podnikání). Jestliže pak použiji pojmu „nestátní neziskové organizace“, či „soukromoprávní neziskové organizace“, bude se jednat o ty z výše uvedených subjektů, které nejsou přímo napojeny na státní či komunální rozpočty.
1.2. Příčiny existence a cíle Cíl existence a činnosti neziskových organizací bývá v nejobecnějším pojetí popisován jako „změna chování a jednání člověka včetně zlepšení kvality jeho života i celé společnosti“.6 Cesta k dosahování tohoto cíle se pak rozpadá do dílčích úloh či příčin existence, které lze neziskovému sektoru přisoudit: jde jednak o příčiny politickospolečenské, konkrétně vytváření občanské společnosti, a příčiny ekonomické, spočívající v nutnosti řešit selhání trhu a vlád7. Neziskový sektor vytváří prostor pro iniciativu a seberealizaci občanů a tím se stává i důležitým měřítkem rozvinutosti občanské společnosti ve státě. Podporuje demokracii a tím působí proti vzniku totalitních režimů. Umožňuje zjistit a zaměřit se na konkrétní potřeby a zájmy konkrétních jedinců i skupin ve společnosti z jejich bezprostřední blízkosti, a tak tyto potřeby a zájmy naplňovat lépe než stát a jinými prostředky a způsoby než podnikatelé. Zajišťuje také poskytování statků, které z nějakého důvodu nemůže nebo nechce zajistit stát ani sektor podnikatelský a které mají přesto pro společnost, pro veřejnost neopominutelný význam8. Doplňuje tak fungování tržní ekonomiky a řeší tržní selhání i selhání státu.9 Opět zdůrazňuji, že v podmínkách českého právního řádu, ale i v mnoha státech zahraničních, pojem neziskovosti neznamená zákaz vytváření zisku z činnosti neziskové organizace, ale fakt, že zisk nesmí být přerozdělen mezi osoby mající k ní nějaký vztah,
6
Boukal, Petr, Vávrová, Hana a kolektiv. Ekonomika a financování neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 8. 7 Novotný, Jiří a kolektiv. Ekonomika a řízení neziskových organizací (zejména nevládních organizací). Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2004, s. 8. 8 Boukal, Petr, Vávrová, Hana a kolektiv. Ekonomika a financování neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 8. 9 Tamtéž, s. 21.
7
ať už řídící, členský, zakladatelský, ale musí být opět použit v souladu s jejími cíli, k jejímu rozvoji a plnění těchto cílů.10 S problematikou cílů neziskových organizací souvisí otázka měřitelnosti jejich dosažení, totiž jakým způsobem lze kvantifikovat výsledky jejich činnosti a potažmo posuzovat efektivitu jejich fungování. Jde o nejvýznamnější rozdíl mezi neziskovými a ziskovými subjekty, které k hodnocení svých výsledků mohou použít různé finanční ukazatele založené právě na zisku. Vzhledem k tomu, že prvotním důvodem existence neziskovým organizací tedy není dosahovat svou činností zisku, ale tato činnost sama a možnost jejího pokračování a rozvoje, je třeba dostatečně přesně, jednoznačně a měřitelně definovat jejich cíle tak, aby bylo možné sledovat jejich plnění.11
1.3. Třídění neziskových organizací Neziskové organizace lze třídit podle následujících kriterií: - zakladatel - globální charakter jejich poslání - právně organizační norma - způsob financování12 Kriterium zakladatele člení neziskové organizace na veřejnoprávní, které byly založeny státní správou či samosprávou, soukromoprávní, založené soukromou osobou či osobami fyzickými i právnickými, a tzv. veřejnoprávní instituce, jejichž poslání poskytovat veřejnou službu je dáno zákonem. Dle kriteria globálního charakteru poslání se neziskové organizace dělí na organizace veřejně a vzájemně prospěšné. Zatímco prvá kategorie uspokojuje potřeby společnosti či veřejnosti obecně, druhá slouží zájmům konkrétních skupin občanů, které jsou tímto společným zájmem spjaty.
10
Boukal, Petr, Vávrová, Hana a kolektiv. Ekonomika a financování neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 10. 11 Tamtéž, s. 17 – 19. 12 Novotný, Jiří a kolektiv. Ekonomika a řízení neziskových organizací (zejména nevládních organizací). Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2004, s. 19.
8
Kriterium způsobu či zdroje financování dává 4 možnosti: organizace, které jsou financovány pouze z veřejných rozpočtů, zčásti z veřejných a zčásti ze soukromých zdrojů, organizace financované převážně ze soukromých zdrojů a konečně ty, které získávají většinu prostředků vlastní činností. Podle míry samofinancování organizací pak můžeme rozlišovat organizace dárcovského a komerčního typu. Zatímco prvé jsou závislé na darech, které získávají pomocí sociálního tlaku a nabídky daňových zvýhodnění pro dárce, druhé získávají prostředky na svou hlavní činnost svými vlastními vedlejšími aktivitami, provozovanými komerčním způsobem, a získávají tak určitou nezávislost na dobrovolných příspěvcích zvenčí.13 Pokud jde o typ, neziskové organizace bývají rozdělovány do následujících skupin: - vzájemně prospěšné soukromoprávní neziskové organizace - veřejně prospěšné soukromoprávní neziskové organizace - organizační složky státu, státní a komunální příspěvkové organizace, tedy neziskové veřejnoprávní organizace, jejichž posláním je veřejná správa a veřejně prospěšná činnost - ostatní veřejnoprávní neziskové organizace s posláním veřejně prospěšné činnosti - obchodní společnosti a podobné subjekty založené za jiným než podnikatelským účelem Zvláštní postavení obdobné v některých rysech veřejně prospěšné činnosti mají profesní komory.14
1.4. Stručná historie a současný stav v České republice Existence neziskového sektoru na území dnešní České republiky má dlouhou tradici. V prvopočátcích měl podobu zejména různých typů církevních organizací, regionálních svazů šlechty a měst, řemeslnických cechů, v oblasti zdravotní a sociální péče i vzdělávání se až do 18. století uplatňovaly především církevní organizace, provozující sirotčince, špitály, nalezince. Mezi významné řeholní řády v této oblasti patřil řád 13
Novotný, Jiří a kolektiv. Ekonomika a řízení neziskových organizací (zejména nevládních organizací). Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2004, s. 19 – 20. 14 Tamtéž, s. 20.
9
Křížovníků s červenou hvězdou a Milosrdné sestry sv. Karla Boromejského, tzv. boromejky, které se v sociální a zdravotní péči angažují dodnes. Vzdělávání bylo dominantou řádu jezuitů.15 Od 18. století se díky procesu sekularizace začínají v této oblasti prosazovat i mimocírkevní organizace a stát. Druhá polovina 18. století a století 19. je pak charakteristické rozsáhlou spolkovou činností.16 V letech okupace a pozdějšího totalitního režimu byla občanská společnost a tedy i aktivita neziskového sektoru potlačena, podmínky pro její opětovný rozvoj byly vytvořeny znovu až v roce 1990, kdy byl jako základ spolkové činnosti přijat zákon č. 83/1990 Sb. o sdružování občanů.17 Neziskové organizace v současné době v České republice působí v řadě oblastí a berou na sebe řadu právních forem. Už bylo zmíněno, že obecně tento pojem v žádném právním předpisu není definován a že určitý výčet obsahuje ZDP, který používá označení „poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání“18 a poskytuje demonstrativní výčet těchto osob19. Výslovně pak pro účely daného daňového režimu vylučuje obchodní společnosti a družstva, i když nebyly založeny za účelem podnikání.20 Účetní předpisy platné do konce roku 2003 používaly pojmu nevýdělečné organizace, který ovšem zahrnoval jen část neziskového sektoru. V současné době vyhláška č. 504/2002 Sb. hovoří o účetních jednotkách, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání21, rovněž pak vylučuje z této úpravy obchodní společnosti.
15
Novotný, Jiří a kolektiv. Ekonomika a řízení neziskových organizací (zejména nevládních organizací). Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2004, s. 33 – 34. 16 Boukal, Petr, Vávrová, Hana a kolektiv. Ekonomika a financování neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 11. 17 Tamtéž. 18 §18 odst. 3 ZDP 19 Podle §18 odst. 8 ZDP se za poplatníky, kteří nejsou založeni nebo zřízení za účelem podnikání, považují zejména zájmová sdružení právnických osob, pokud mají právní subjektivitu a nejsou zřízena za účelem výdělečné činnosti, občanská sdružení včetně oborových organizací, politické strany a politická hnutí, registrované církve a náboženské společnosti, nadace, nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, školské právnické osoby, obce, organizační složky státu, kraje, příspěvkové organizace, státní fondy a subjekty, o nichž tak stanoví zvláštní zákon. 20 Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 6. 21 §2 odst. 1 vyhlášky výslovně zmiňuje politické strany a politická hnutí, občanská sdružení, církve a náboženské společnosti, obecně prospěšné společnosti, zájmová sdružení právnických osob, organizace
10
Úpravou neziskových organizací veřejného sektoru se zabývá vyhláška č. 505/2002 Sb., sem jsou zařazeny územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu.22 Neziskovou organizace v pojetí daňových a účetních předpisů může být, jak vyplývá ze souvislostí, pouze právnická osoba (kromě organizačních složek státu, které jsou řazeny mezi tyto organizace bez ohledu na nedostatek vlastní právní subjektivity). Není tedy přípustné, aby se za neziskovou považovala osoba fyzická. Režim jednotlivých typů neziskových organizací upravují zvláštní zákony, z těch je třeba vyčíst způsob založení/vzniku organizace a povinnost registrace ve veřejných rejstřících.23
2. Organizace s mezinárodním prvkem 2.1. Historické souvislosti 2.1.1. Příčiny zavedení institutu Základním předpisem upravujícím postavení organizace s mezinárodním prvkem je zákon č. 116/1985 Sb., o podmínkách činnosti organizací s mezinárodním prvkem v Československé socialistické republice, přijatý dne 10. prosince 1985, ve znění zákona č. 157/1989 a zákona č. 161/2006 (dále jen „ZPČOMP“). Dle původního znění § 1 odst. 1 zákon upravoval podmínky, za nichž v československé socialistické republice může být zřízena, vyvíjet činnost a mít sídlo organizace s mezinárodním prvkem (dále jen OsMP), popřípadě být zřízena zvláštní organizace pro zastoupení československých zájmů v mezinárodní nevládní organizaci. Přitom podle odstavce 2 se pro účely tohoto zákona organizací s mezinárodním prvkem rozuměla mezinárodní nevládní organizace a organizace cizích státních příslušníků.
s mezinárodním prvkem, nadace a nadační fondy, společenství vlastníků jednotek, veřejné vysoké školy a jiné účetní jednotky, které nebyly založeny a zřízeny za účelem podnikání. 22 Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 6. 23 Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 7.
11
Příčiny zavedení institutu můžeme hledat v důvodové zprávě návrhu zákona. Ta uvádí, že z různých důvodů „různé pokrokové mezinárodní nevládní organizace projevovaly přání zvolit si Československo za sídlo svých statutárních orgánů“ a že „v praxi se pro povolení hostování mezinárodních nevládních organizací používalo vládního nařízení č. 30/1939 Sb. z. a n., o tvoření zvláštních sdružení, nepodléhajících platným předpisům o sdružování, a o dozoru na ně, jehož použitelnost vyplynula ze zákona č. 195/1946 Sb., o použitelnosti předpisů z doby nesvobody. Toto vládní nařízení vydané s mocí zákona bylo přijato v období tzv. druhé republiky, a to na základě zmocnění obsaženého v článku II ústavního zákona č. 330/1938 Sb. z. a n., o zmocnění ke změnám ústavní listiny a ústavních zákonů republiky československé a o mimořádné moci nařizovací. S přihlédnutím k uvedeným okolnostem byla shledána aplikace vládního nařízení č. 30/1939 Sb., z. a n. za politicky nevhodnou a byla pozastavena.“24 V důsledku toho pak chyběla právní úprava, na základě které by federální ministerstvo vnitra povolovalo sídlo těchto organizací v ČSR, a jak důvodová zpráva dále uvádí: „Tento stav vytváří podmínky k tomu, aby některé organizace mohly využívat poměrně obecných formulací svých stanov k nežádoucímu rozšiřování své činnosti. Tím by mohly vznikat - a některé poznatky tomu nasvědčují – konfliktní situace v činnosti organizací.“25 Můžeme tu tedy najít mezi řádky všeobecnou tendenci podřizovat veškerý život v republice státní kontrole a bránit politicky nežádoucím aktivitám. To lze vyčíst i z dále uvedených argumentů, které hovoří o tom, že: „Vedle řešení otázky hostování mezinárodních nevládních organizací je absence právního prostředku velmi citelná také pro nemožnost projednání legalizace činnosti svazů zahraničních studentů v československé socialistické republice. Tyto svazy podléhaly dozoru bývalé University 17. listopadu. Po jejím zrušení vyvíjejí tyto svazy činnost bez jakékoliv státní autorizace a právní legalizace. Proto bylo usnesením předsednictva ústředního výboru Komunistické strany Československa z roku 1975 /o zrušení University 17. listopadu/ uloženo ministru vnitra zajistit legalizaci činnosti těchto svazů. Za takto vytvořeného právního stavu mohlo federální ministerstvo vnitra úkol splnit
24
viz Vládní návrh zákona o podmínkách činnosti organizací s mezinárodním prvkem v Československé socialistické republice. Důvodová zpráva, s. 6 - 7 25 Tamtéž, s. 7.
12
opět jen za použití nevhodného vládního nařízení č. 30/1939 Sb. z. a n. Legalizace svazů zahraničních studentů je stále aktuálnější, neboť některé z nich ve své činnosti projevují tendence, které nejsou v souladu s celkovou linií vnitřní ani zahraniční politiky našeho socialistického státu.“26 Důvodová zpráva v závěru všeobecné části konstatovala, že se jeví jako „politicky účelné“ upravit danou problematiku samostatným zákonem. 2.1.2. Druhy organizací s mezinárodním prvkem dle původní úpravy Zákon v původní podobě tedy upravoval jak povolování činnosti mezinárodních nevládních organizací a jejich hostování na území Československé socialistické republiky, tak zřizování a stanovení podmínek pro činnost organizací sdružujících výlučně cizí státní příslušníky. Kromě toho zákon umožňoval zřízení tzv. zvláštních organizací pro zastoupení československých zájmů v mezinárodních nevládních organizacích. Ty se částečně vymykaly z rámce zákona. Důvodem zavedení tohoto institutu bylo, že „některé mezinárodní nevládní organizace jsou totiž zaměřeny na takové úseky činnosti, které v socialistickém společenském zřízení jsou zcela v péči státu. Přitom však státní instituce nemůže být členem mezinárodní nevládní organizace. Jestliže účast na práci takové mezinárodní nevládní organizace je účelná, je praktické mít možnost vytvoření zvláštní organizace pro zastoupení československých zájmů v mezinárodních nevládních organizacích.“27 Zvláštností tohoto typu organizací bylo především to, že na rozdíl od mezinárodních nevládních organizací a organizací cizích státních příslušníků šlo o tzv. socialistické organizace. Pro jejich vznik, zánik a dohled nad jejich činností se použily přiměřeně předpisy o dobrovolných organizacích. Vraťme se ještě k problematice organizace cizích státních příslušníků. Ta je ovšem z hlediska právní teorie spolkem fyzických osob, její činnost a tudíž i její postavení by mělo být analogické spolkům upraveným zákonem č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů (občanským sdružením). Jak uvádí Prof. Telec: „Jedná se jen o další typ spolků, který je legislativně technicky upraven ve zvláštním zákonu s využitím 26 27
Tamtéž, s. 7 – 8. Tamtéž, s. 14.
13
odkazovací právní normy. Zvláštnost jeho typu spočívá ve specifickém okruhu členstva, a to ve výlučném cizineckém členstvu. Pro zvláštní legislativní úpravu ale nejsou dány žádné věcné ani systematické důvody. Jedná se jen o projev historického vývoje právního řádu, dobově podmíněného politicky, a o jeho roztříštěnost do více legislativně technicky samostatných právních norem.“28 Do 26. dubna 2006 tyto organizace cizích státních příslušníků na základě ustanovení § 5 ZPČOMP vyvíjely činnost za obdobných podmínek jako dobrovolné organizace (v současnosti je tím třeba rozumět sdružení podle zákona č. 83/1990 Sb.). Zákonem č. 161/2006 Sb. byly organizace cizích státních příslušníků z působnosti ZPČOMP vyňaty. Přechodné ustanovení zákona pak říká, že: „Organizace cizích státních příslušníků, vzniklé podle zákona č. 116/1985 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona se považují za sdružení registrovaná podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů.“ Tyto organizace tak získaly postavení občanských sdružení. S tím souvisí způsob jejich vzniku, kdy od 27. dubna 2006 už nejsou povolovány, ale pouze registrovány jako občanská sdružení. Uvedený postup měl vyřešit problémy ústavnosti ZPČOMP (konkrétně rozpor s čl. 20 odst. 4 Listiny základních práv a svobod), který dosud diskriminoval cizince v tom směru, že jim neumožňoval vykonávat sdružovací právo ve stejném rozsahu jako občanům České republiky. Před přijetím uvedeného zákona č. 161/2006 Sb. se objevovaly i názory, že ZPČOMP je již jako takový neúčinný, a to na základě ustanovení § 6 odst. 1 ústavního zákona č. 23/1991 Sb., kterým se uvozuje Listina základních práv a svobod jako ústavní zákon Federálního shromáždění České a Slovenské Federativní Republiky. Podle uvedeného ustanovení musely být právní předpisy uvedeny do souladu s Listinou základních práv a svobod nejpozději do 31. prosince 1991, jinak automaticky pozbývaly účinnosti.29 Dalo by se ovšem říct, že tato změna ZPČOMP byla už jen uvedením stavu legislativy do souladu s právním stavem již nastoleným na základě judikatury. V souvislosti s registrací občanského sdružení totiž došlo na řešení následující otázky, 28
Telec, Ivo. Právní typologie spolků podle českého práva. Právní rádce. 1998, č. 3, s. 36. Břen, Jan a Jemelka, Luboš. Zákon o sdružování občanů, zákon o právu shromažďovacím, zákon o právu petičním: s komentářem. Praha: ASPI, 2007, s. 65. 29
14
vyložené Nejvyšším správním soudem v rozhodnutí č.j. 7 A 13/2002 - 46 (Sb. NSS 2004, 7: 638). Ministerstvo vnitra odmítlo žádost o registraci občanského sdružení, a to z důvodu, že se obsahově shodovala s dříve zamítnutým návrhem na povolení zřídit organizaci cizích státních příslušníků podle ZPČOMP. Z toho bylo dovozeno, že se ve skutečnosti má jednat nikoli o občanské sdružení, ale o OsMP, a žádost o registraci byla odmítnuta s tím, že jde o případ, na který se režim zákona č. 83/1990 Sb. nevztahuje. Kromě nedostatku spočívajícího v tom, že správní orgán nemůže vycházet při posuzování naplnění podmínek nezbytných k registraci občanského sdružení pouze z vlastního úsudku nebo domněnek, bylo sporné především, zda je přípustné odmítnout registraci občanského sdružení z důvodu, který § 8 odst. 1 zákona o sdružování občanů výslovně neuvádí (v tomto případě že se ve skutečnosti jedná o OsMP). Vrchní soud v Praze k tomu v rozhodnutí ze dne 23. března 1999 č.j. SJS 538/1999 5 A 91/96 (SoJ. 99, 16: 505) zastával názor, že v tokovém případě Ministerstvo vnitra má postupovat podle ustanovení § 8 odst. 1 písm. a) zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, analogicky a registraci odmítnout. Nejvyšší správní soud ovšem zaujal názor odlišný a ve svém shora uvedeném rozhodnutí rozhodl, že pokud zákonodárce chtěl určit další případy, v nichž nelze postupovat podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, musel by tak výslovně učinit a pokud tak neučinil, nelze taxativní výčet v ustanovení § 1 odst. 3 zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, rozšiřovat extenzivním výkladem správního orgánu. Z toho lze vyvodit, vzhledem k tomu, že není možné odmítat registrace občanských sdružení, která jsou ve skutečnosti OsMP, že úprava zákona č. 116/1985 Sb. se v tomto ohledu stala nadbytečnou. V praxi totiž nikdo nebude volit zřízení organizace podle přísnějšího povolovacího režimu, když může využít režimu registrace upraveného zákonem č. 83/1990 Sb. Přijatá novela ZPČOMP tak zcela odpovídá dosažené právní realitě.30
30
Břen, Jan a Jemelka, Luboš. Zákon o sdružování občanů, zákon o právu shromažďovacím, zákon o právu petičním: s komentářem. Praha: ASPI, 2007, s. 34.
15
2.2. Současná právní úprava Současná právní úprava ZPČOMP se tedy vztahuje pouze na mezinárodní nevládní organizace (s tím, že byla zachována úprava zvláštních organizací pro zastoupení československých zájmů v mezinárodních nevládních organizacích). Dle zákona se OsMP tedy rozumí mezinárodní nevládní organizace (viz § 1 odst.2 ZPČOMP). Pojem "mezinárodní" není zákonem nijak blíže vysvětlen. Zároveň se musí jednat o organizaci nestátní, tedy organizaci, jejímiž členy nejsou státy ani jejich seskupení, ale fyzické osoby, případně také soukromé právnické osoby. Výraz "nevládni" organizace bývá někdy kritizován z důvodu, že jde o nepřesný překlad anglického pojmu non-governmental organizations, který nelze v tomto smyslu překládat jako "nevládní", nýbrž „nestátní“.31 OsMP může na našem území působit trojí formou, a to buď tak, že zde je zřízena, přenese sem své sídlo, nebo zde pouze vyvíjí činnost. Všechny tyto formy působení jsou možné pouze na základě povolení, vydaného podle ZPČOMP. Žádost o povolení se podává Ministerstvu vnitra ČR a k žádosti je třeba připojit dokument upravující organizační řád a obsah činnosti organizace nebo jeho návrh (v případě žádosti o povolení zřízení) – dále jen Stanovy (viz § 2 ZPČOMP). Ustanovení § 3 odst. 1 stanoví, že ministerstvo vnitra po dohodě s ministerstvem zahraničních věcí a po projednání s příslušnými ústředními orgány státní správy může povolit zřízení organizace nebo povolit takové organizaci vyvíjet činnost nebo mít sídlo v České republice a) jestliže její stanovy, popřípadě jejich návrh, a její činnost nejsou v rozporu s českým právním řádem, b) je-li organizace zřízena jako právnická osoba a c) nebrání-li tomu jiné závažné důvody. Je třeba si na tomto místě povšimnout odlišných principů uplatněných v úpravě zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, a ZPČOMP, pokud jde o vznik subjektu
31
Telec, Ivo. Právní typologie spolků podle českého práva. Právní rádce. 1998, č. 3, s. 36.
16
(občanského sdružení či OsMP). Systém registrace, použitý v případě občanských sdružení podléhajících zákonu č. 83/1990 Sb. plně odpovídá ustanovení čl. 20 odst. 4 Listiny základních práv a svobod, protože nepožaduje k výkonu práva svobodně se sdružovat povolení státního orgánu. Registraci nelze považovat za povolení, ale za pouhý administrativní úkon, ověřující, zda byly splněny zákonné podmínky vzniku sdružení. ZPČOMP je postaven na jiném principu, když možnost zřídit OsMP, vyvíjet činnost nebo mít sídlo takové organizace v našem státě váže na povolení ministerstva vnitra jako klasické správní rozhodnutí ve správním řízení (jde o formu nenárokové koncese), kterému navíc předchází dohoda s ministerstvem zahraničních věcí (z právního hlediska závazné stanovisko ve smyslu § 149 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád).32 Ustanovení § 3 odst. 2 umožňuje organizaci vedle své činnosti provozovat v hospodářskou činnost na základě povolení a za podmínek podle zvláštních předpisů. Na základě ustanovení § 4 odst. 1 může ministerstvo vnitra pozastavit činnost nebo odejmout vydaná povolení, pokud organizace vyvíjí činnost, která neodpovídá podmínkám uvedeným v § 3 odst. 1. Zajímavé z historického hlediska je ještě ustanovení § 20a odst. 2 zákona č. 83/1990 Sb., které je přechodným ustanovením k ZPČOMP, přijatým v souvislosti s rozdělením Československa. Stanoví, že OsMP povolené do účinnosti tohoto zákona federálním ministerstvem vnitra, které měly sídlo na území České republiky, považují se za organizace mající povolení Ministerstva vnitra České republiky. Pokud měly organizace sídlo na území Slovenské republiky, mohly vyvíjet činnost na území České republiky pouze za podmínky, že do 30. dubna 1993 podaly Ministerstvu vnitra České republiky žádost o povolení vyvíjet činnost a mít sídlo na území České republiky podle § 2 zákona ZPČOMP.33
32
Břen, Jan a Jemelka, Luboš. Zákon o sdružování občanů, zákon o právu shromažďovacím, zákon o právu petičním: s komentářem. Praha: ASPI, 2007, s. 2. 33
Břen, Jan a Jemelka, Luboš. Zákon o sdružování občanů, zákon o právu shromažďovacím, zákon o právu petičním: s komentářem. Praha: ASPI, 2007, s. 66.
17
Dále uvedu ještě několik poznámek k teoretické koncepci institutu OsMP. OsMP je, dle názoru právní teorie, spolkem, obdobně jako subjekty upravené zákonem č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, i když pro ni ZPČOMP stanoví zvláštní, přísnější, právní režim. Spolek je přitom společenstvím soukromého práva, právnickou osobou, která sdružuje primárně fyzické osoby (až druhotně případně i osoby právnické). Je založen na osobním substrátu, který se projevuje ve formě organizovaného členstva, fungujícího na principu dobrovolnosti. Princip členství je třeba odlišit od principu účasti na společnosti prostřednictvím právního postavení společníka. Není nijak spojen s majetkovou účastí, a to ani při placení členských příspěvků, které nelze považovat za formu majetkové účasti a které ani nejsou typovým znakem spolku. Z absence majetkové účasti členů plyne i základní princip nevýdělečných organizací, totiž že zisk, který spolek eventuálně vytvoří, se nerozděluje ani členům, ani zakladatelům, ale musí být použit k činnostem, které jsou součástí poslání organizace. Druhou stranou vztahu je fakt, že pro člena neplyne z jeho členství ve spolku žádná právní odpovědnost ani ručení za jeho závazky.34 Na závěr lze uvést, že v budoucnu se nejspíš očekává zrušení ZPČOMP a sjednocení úpravy všech druhů spolků do jednoho zákona, pravděpodobně do nového občanského zákoníku.35
3. Financování organizace 3.1. Obecně k problematice financování organizace Pokud má OsMP vyvíjet jakoukoli činnost, potřebuje jako kterýkoli jiný subjekt peněžní prostředky k jejímu financování. Musí získat určitý majetek jako hmotné zázemí své činnosti, odměňovat své zaměstnance, pokud nefunguje na čistě dobrovolnickém principu, hradit provozní výdaje a v neposlední řadě získat prostředky k provedení svých projektů. 34
Telec, Ivo. K pojetí společností občanského práva. Právní praxe v podnikání. 1998, č. 2, s. 1-3. Břen, Jan a Jemelka, Luboš. Zákon o sdružování občanů, zákon o právu shromažďovacím, zákon o právu petičním: s komentářem. Praha: ASPI, 2007, s. 65. 35
18
V nejobecnějším smyslu je celková výše potřebných finančních prostředků dána posláním OsMP. Je na jejím vedení, aby toto poslání transformovalo do konkrétních cílů, stanovilo strategii k jejich dosažení a potažmo i jednotlivé kroky a prvky, které je třeba provést a zajistit a které bude již možné přesně kvantifikovat po nákladové stránce. K získání potřebných zdrojů je třeba vytvořit také strategii financování, která k dosažení úspěchu musí být úzce propojena s posláním OsMP a strategiemi k jeho dosažení. Ve způsobu získávání finančních zdrojů spočívá jeden z největších rozdílů mezi ziskovou a neziskovou sférou.36 Podnikatelské subjekty získávají své příjmy výrobou, poskytováním služeb a obchodem, tedy vždy formou směny určité ekonomické hodnoty za jinou. Neziskové organizace jsou ve značné míře odkázány na příjmy pocházející od subjektů, které za své peněžní plnění nezískávají žádné protiplnění, alespoň ne přímo. Proto je velmi důležité vytvořit strategii financování tak, aby přesvědčila tyto subjekty k účasti na naplňování poslání OsMP, aby v nich vyvolala pocit spoluvlastnictví.37 Je proto především třeba jasně cíle a poslání organizace dárcům vysvětlit. Přitom je možné, podle povahy činnosti neziskové organizace, použít různý přístup k různým druhům dárcovských subjektů. Různé skupiny potenciálních dárců mají rozdílné zájmy, potřeby i úlohu ve společnosti. Proto motivace územního samosprávného celku poskytnout dotaci v rámci svého dotačního programu bude často odlišná od motivace výrobního podniku nebo fyzické osoby k poskytnutí daru nebo ke sponzoringu. Veřejnoprávní subjekty poskytují příspěvky ze svých dotačních programů na projekty a činnosti, které odpovídají jejich zvoleným prioritám rozvoje společnosti a samozřejmě souvisejí i s politickou orientací členů rozhodujících orgánů. Podpora té které oblasti může být nezřídka součástí samotné volební kampaně jednotlivých kandidátů na posty v zastupitelských sborech. Motivace podnikatelských subjektů může vycházet jak z jejich ekonomických kalkulací, tak ze sociálního cítění či pocitu sounáležitosti vlastníků a vedení vzhledem k předmětu činnosti neziskové organizace. Řada z nich využívá dárcovství či sponzoringu jako součásti vlastní marketingové 36
Novotný, Jiří a kolektiv. Ekonomika a řízení neziskových organizací (zejména nevládních organizací). Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2004. s. 96. 37 Tamtéž.
19
strategie, k tomu, aby se dostala do povědomí veřejnosti, nebo aby získala výhodu proti konkurenci prostřednictvím budování své filantropické image. Významným motivem mohou být daňová zvýhodnění.38 V konkrétním případě OsMP, která se zaměřuje na doplňkové vzdělávání a rozvoj budoucích příslušníků určité profese, samozřejmě hraje velkou roli i zájem zaměstnavatelů „vychovávat“ a získávat si přístup ke kvalitním potenciálním zaměstnancům. Je na vedení, aby umělo aktivity své organizace „prodat“, přicházelo s novými možnostmi spolupráce se svými dárci, vytvořilo vhodnou fundraisingovou strategii a také marketingovou strategii, která zapůsobí správným způsobem na toho kterého dárce.39 Důležitým aspektem, na který by se OsMP měla ve své strategii zaměřit, je vícezdrojové financování.40 Jedním z podstatných důvodů je samozřejmě možnost získání většího množství prostředků a tím pádem realizace více projektů, jejich zdokonalení, rozvoj organizace formou vzdělávání jejích členů, rozšíření hmotného zázemí, atd. Druhým důvodem, důležitým z hlediska zásad opatrnosti, je zajištění finančních prostředků pro organizaci i v případě, že některý nebo více zdrojů odpadne (např. kraj změní oblast neziskového sektoru, do které směřuje podporu ze svého rozpočtu; v současné době je aktuální téma hospodářské krize, které nutí řadu podnikatelských subjektů, dosud spolupracujících s neziskovým sektorem, k úsporám a tím pádem i k zastavení či omezení finanční podpory). Vybudovaný dlouhodobě fungující systém vícezdrojového financování tak umožňuje organizaci přežít a, třeba i při nižším stupni aktivit, pokračovat ve svém poslání i při nepředvídané ztrátě některého ze svých podporovatelů.
38
Novotný, Jiří a kolektiv. Ekonomika a řízení neziskových organizací (zejména nevládních organizací). Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2004, str. 104. 39 Boukal, Petr, Vávrová, Hana a kolektiv. Ekonomika a financování neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 37, viz také Novotný, Jiří a kolektiv. Ekonomika a řízení neziskových organizací (zejména nevládních organizací). Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2004, s. 96. 40 Tamtéž.
20
3.2. Pravidla fundraisingu Fundraising, neboli získávání zdrojů pro neziskovou organizaci41, musí mít vytvořenou svou vlastní, aktivní a systematickou koncepci či strategii. Jde v podstatě o jeden z nejdůležitějších prvků nutných k fungování OsMP, stejně jako kterékoli jiné neziskové organizace, která není financována svým zakladatelem. Bez potřebných prostředků je totiž i ten nejpropracovanější projekt a ti nejschopnější a nejzkušenější pracovníci k ničemu. Důraz, který je na tuto oblast kladen, lze vyvodit i z řady publikací, školení a kurzů pořádaných na toto téma. Nezisková organizace mívá pro oblast fundraisingu často vyčleněno oddělení či sekci, přinejmenším pak odpovědnou osobu. Aby byl fundraising úspěšný, je třeba si uvědomit určitá pravidla, která by měla být respektována vzhledem ke specifikům neziskových organizací: - nejde pouze nebo hlavně o získání prostředků, ale především o poslání dané organizace, se kterým je třeba potenciální dárce seznámit a podrobně jim vysvětlit její činnost - je třeba vždy poskytovat pravdivé informace, zajistit transparentnost nakládání s finančními prostředky a vůbec veškeré činnosti organizace a přísně dodržovat etická pravidla - fundraising by měl být zaměřen na konkrétní osoby, ne na neosobní instituce - z oslovených je třeba vytvořit skupinu stálých podporovatelů či partnerů, prohlubovat a přicházet s novými formami spolupráce, proto také jednat vždy tak, aby bylo možno se k danému dárci „vrátit“, zapojovat ho i jinak do činnosti organizace než pouhým „vyfakturováním“ příspěvku, umožnit mu vidět na vlastní oči její fungování, setkat se s lidmi, kteří jím věnované prostředky využívají a různými formami vyjádřit své díky.42 Aby výše uvedené bylo možné, je třeba v první řadě jednoznačně pro účely fundraisingu formulovat poslání dané OsMP. Musí jít o stručnou, ale výstižnou formulaci, která by se měla vejít do jedné věty (souvětí), ale přesto obsáhnout v obecném a zároveň dostatečně určitém smyslu cíl veškerých jejích aktivit43.
41
Novotný, Jiří a kolektiv. Ekonomika a řízení neziskových organizací (zejména nevládních organizací). Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2004, s. 101. 42 Tamtéž. 43 Tamtéž.
21
Formulace poslání by měla být srozumitelná, ale zároveň na odpovídající odborné úrovni, vždy pravdivá, u každého druhu činnosti by měl být fundraiser schopen prokázat, jakým způsobem k tomuto poslání přispívá. Mělo by z ní být zřejmé, co je příčinou existence OsMP a jejím cílem, pro koho pracuje, jaký územní rozsah má její činnost, čím je specifická, kolik jiných organizací na daném poli působí atp.44 V případě OsMP je specifické to, že její poslání je formulováno na úrovni mezinárodní centrály, přesto může být přípustné ho přizpůsobit specifickým podmínkám dané země, kde organizace působí, záležet bude na interních regulacích mateřské organizace. Velký význam má také samotná osoba fundraisera, popř. členů širšího fundraisingového týmu. Ne každý člen neziskové organizace musí dostatečně přesně chápat její činnost a cíle, a opět i ten, kdo je chápe, nemusí mít dostatečné schopnosti, aby je dokázal vysvětlit nezúčastněným osobám a přesvědčit je o významu jejich podpory. Správný fundraiser tak musí být především sám vnitřně přesvědčen o správnosti a záslužnosti jejích cílů, věřit v úspěch činnosti. Musí být také kreativní, umět improvizovat, mít řádnou dávku empatie, aby se dokázal vžít do pocitů a potřeb svého protějšku při vyjednávání a zvolit správný přístup, jak ho přesvědčit. Musí pak také sám věřit v přínos, který participace dárce/sponzora pro něj bude mít, jedině tak bude působit dostatečně přesvědčivě45. Další otázkou, na kterou je třeba brát zřetel, je vhodnost výběru dárce či sponzora. Záleží vždy na souvislostech daných zaměřením OsMP. Tak např. organizace se zaměřením na ochranu zdraví by neměly přijímat prostředky od výrobců látek, které toto zdraví poškozují, jako je alkohol či cigarety, sporné je to také v případě organizací pracujících s mládeží nebo sportovních spolků46. Stejně je třeba v případě některých organizací dávat pozor na politickou neutralitu. Bylo by krajně nevhodné a neetické, aby studentská organizace profilující se jako apolitická např. přijala významný příspěvek od některé politické strany. Právě v takových okamžicích je třeba mít na vědomí, že peníze nejsou na prvním místě a nelze je získávat za každou cenu, ale že jde především o stanovené poslání. 44
Novotný, Jiří a kolektiv. Ekonomika a řízení neziskových organizací (zejména nevládních organizací). Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2004, s. 102. 45 Tamtéž, s. 102 – 103. 46 Tamtéž.
22
Jedním z předních cílů fundraisera OsMP je vytvořit pro ni stálý okruh spolupracovníků – partnerů, kteří budou finančně, ale třeba i hmotně či jinak organizaci podporovat.47 Mohou např. poskytnout hmotné odměny do soutěže, ale významný může být i osobní příspěvek. Tak kupříkladu v případě organizace orientované na vzdělávání může
být
přínosná
přednáška
významného
člena
partnerské
společnosti,
zprostředkování kontaktu s dalšími potenciálními dárci, záštita významné osobnosti pro projekt organizace, článek o spolupráci a spokojenosti s ní, uveřejněný v časopise, který tato vydává a který může následně použít při nových fundraisingových aktivitách. Formy oslovení dárců jsou různé, např. osobní rozhovor, písemný, e-mailový či telefonický kontakt, veřejná sbírka, benefiční akce, prodej vlastních výrobků či služeb atd.48 I poté, co byl sponzor/dárce získán je třeba dodržet určitý postup, zejména zaslat poděkování, spolu s eventuální informací o využití daru – provedení akce, její úspěšnosti, určitý výstup pokud byl vytvořen (např. sborník příspěvků z konference). Z hlediska daňového je vhodné poznamenat, že fundraiser by měl pokud možno sám, z vlastní iniciativy a co nejdříve dárci zaslat potvrzení o poskytnutí daru pro daňové účely, aby se předešlo nepříjemnostem s „vymáháním“ takového potvrzení přímo dárcem, které na něj určitě nebude působit dobrým dojmem.49
3.3. Zdroje financování obecně Z hlediska druhů zdrojů finančních prostředků, které se OsMP (stejně jako dalším neziskovým subjektům) nabízejí, lze provést základní dělení na zdroje veřejné a neveřejné. Veřejné financování je financování z rozpočtů institucí státní správy a samosprávy, zejména územní.50 V tomto ohledu má zásadní význam charakter státní dotační politiky. Jde konkrétně o stanovení jednotlivých oblastí, do kterých státní dotace mají směřovat a dle toho zjištění, zda poslání dané OsMP některé této oblasti odpovídá
47
Novotný, Jiří a kolektiv. Ekonomika a řízení neziskových organizací (zejména nevládních organizací). Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2004, s. 104. 48 Tamtéž, s. 105. 49 Tamtéž, s. 107. 50 Boukal, Petr, Vávrová, Hana a kolektiv. Ekonomika a financování neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 37.
23
a má tedy šanci získat dotaci z veřejných zdrojů.51 Územní samosprávné celky kromě toho poskytují dotace z vlastních rozpočtů na jimi vymezené projekty a aktivity. Tyto se budou lišit rok od roku a dle oblasti, většinou souvisejí s rozvojem daného územního společenství, pokud jde o kulturu, vzdělávání, sociální služby, volnočasové aktivity pro děti a mládež atd. a vztahují se tedy jen na neziskové organizace, které vyvíjejí své aktivity na území kraje, popř. obce. Nesmíme ovšem opomenout ani dalšího významného poskytovatele dotací, který má veřejnoprávní charakter, a to Evropskou unii a její strukturální fondy.52 Ovšem získávání prostředků z veřejných zdrojů se neomezuje pouze na dotace. Patří sem i možnost získání zdrojů v souvislosti se zadáním veřejné zakázky, z poskytování služeb. Některým druhům neziskových organizací jsou finanční prostředky poskytovány přímo na základě zákona (např. církve, politické strany), to se ovšem OsMP netýká.53 Pokud jde o finance z neveřejných zdrojů, můžeme rozlišit individuální dárce – tuzemské i zahraniční fyzické i právnické osoby, podnikatelské subjekty a dále nadace, které jsou samy formou neziskové organizace.54 Další možnosti získávání prostředků by se daly shrnout do kategorie samofinancování OsMP. V prvé řadě sem patří příjmy získané z vlastní činnosti, která má v podstatě charakter podnikání, vycházejícího a souvisejícího ovšem s jejím posláním.55 Lze sem ovšem zařadit i další zdroje příjmů, a to členské poplatky, příjmy z loterií a her, příjmy z investic. Nepřímé formy financování spočívají také v tom, že organizace sice zvláštní příjmy nezíská, ale naopak jinak nutné výdaje ušetří – jde o daňová a poplatková zvýhodnění či dobrovolnou práci členů organizace.56
51
Tamtéž. Novotný, Jiří a kolektiv. Ekonomika a řízení neziskových organizací (zejména nevládních organizací). Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2004, s. 114. 53 Boukal, Petr, Vávrová, Hana a kolektiv. Ekonomika a financování neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 38. 54 Tamtéž. 55 Tamtéž, s. 41. 56 Tamtéž, s. 38, viz také Novotný, Jiří a kolektiv. Ekonomika a řízení neziskových organizací (zejména nevládních organizací). Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2004, s. 114. 52
24
3.4. Jednotlivé zdroje 3.4.1. Granty, dotace a dary Jak již bylo uvedeno výše, je třeba v této kategorii rozlišovat mezi veřejnými a soukromými zdroji. Úpravu poskytování dotací z veřejných zdrojů lze hledat především v zákoně č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „rozpočtová pravidla“), pokud jde o dotace ze státního rozpočtu, a v zákoně č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů a v zákoně č. 131/2000 Sb., o Hlavním městě Praze, pokud jde o rozpočty územních samosprávných celků. Dále se budu zabývat podrobněji dotacemi ze státního rozpočtu a dalších prostředků státu. Co se rozumí dotací je definováno v ustanovení § 3 písm. a) rozpočtových pravidel. Jde o peněžní prostředky státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo Národního fondu poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám na stanovený účel. Věcné dotace se tedy neposkytují. Důležitou součástí definice je také slovní spojení „na stanovený účel“. Dotační prostředky jsou vždy účelově určené a tento účel nelze bez souhlasu poskytovatele měnit.57 Ustanovení § 14 odst. 1 rozpočtových pravidel stanoví, že na dotaci není právní nárok, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak. To přináší značnou nejistotu pro žadatele, kteří mohou být nuceni projekt realizovat i bez očekávaných prostředků z dotace, pokud už od jeho uskutečnění nelze ustoupit. Dotace se poskytuje na základě písemné žádosti, a to rozhodnutím o poskytnutí dotace, jehož náležitosti upravuje § 14 odst. 3 rozpočtových pravidel. Na toto rozhodnutí se nevztahují obecné předpisy o správním řízení a je také vyloučen jeho soudní přezkum (viz § 14 odst. 4 rozpočtových pravidel). Je třeba věnovat náležitou pozornost postupu, který musí být dodržen po přiznání dotace tak, aby nemusely být získané prostředky opět vráceny jakožto sankce za nedodržení stanovených podmínek. Rozpočtová pravidla stanoví dva základní druhy porušení těchto podmínek. 57
Petrlíková, Blažena. Dotace ze státního rozpočtu a z rozpočtů územních samosprávných celků. UNES Účetnictví neziskového sektoru. 2006, č. 3, s. 15.
25
Nerespektování účelu použití poskytnuté dotace, popř. neschopnost příjemce prokázat účel jejího použití rozpočtová pravidla kvalifikují jako neoprávněné použití peněžních prostředků státního rozpočtu, jiných peněžních prostředků státu, prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, státního fondu nebo Národního fondu (dále jen peněžní „peněžní prostředky státního rozpočtu“) – viz ustanovení § 3 písm. e) rozpočtových pravidel. Účel použití přitom může být stanoven právním předpisem, rozhodnutím či dohodou o poskytnutí dotace.58 Právní předpis, rozhodnutí nebo dohoda o poskytnutí dotace stanoví také dobu, po kterou může být dotace čerpána, a termín, ve kterém musí být nevyčerpané prostředky poskytovateli vráceny. Porušení této povinnosti rozpočtová pravidla označují v ustanovení § 3 písm. f) jako zadržení peněžních prostředků státního rozpočtu. Neoprávněné použití či zadržení peněžních prostředků státního rozpočtu je dle ustanovení § 44 odst. 1 písm. a), b) rozpočtových pravidel porušením rozpočtové kázně. Následkem porušení rozpočtové kázně jsou sankce v podobě povinných odvodů za porušení rozpočtové kázně. Ty musí OsMP, jakožto právnická osoba odlišná od státu, provést prostřednictvím místně příslušného finančního úřadu v souladu s ustanovením § 44a odst. 3 rozpočtových pravidel. Rozpočtová pravidla pro účely postihu za porušení rozpočtové kázně provádějí v ustanovení § 44 odst. 2 dělení peněžních prostředků, podle toho, zda jde o prostředky státního rozpočtu nebo prostředky poskytnuté ze státního rozpočtu, a dále zda jsou či nejsou kryty prostředky z rozpočtu Evropské unie, popř. Národního fondu. Výši odvodu pak stanoví ustanovení § 44a odst. 4 rozpočtových pravidel v závislosti na charakteru podmínek, které nebyly splněny, a na tom, zda dotace obsahovala prostředky od Evropské unie.59 Odvod za porušení rozpočtové kázně činí v případě neoprávněného použití prostředků dotace neobsahující prostředky od Evropské unie, jímž bylo výhradně nesplnění podmínek, které byly v rozhodnutí o dotaci vyčleněny jako méně závažné, 5 % z celkové částky dotace, avšak nemůže být vyšší než částka dotace vyplacená ke dni porušení rozpočtové kázně; totéž platí v případě neoprávněného použití prostředků 58
Petrlíková, Blažena. Dotace ze státního rozpočtu a z rozpočtů územních samosprávných celků. UNES Účetnictví neziskového sektoru. 2006, č. 3, s. 15. 59 Bakeš, Milan a kolektiv. Finanční právo. 4. aktualizované vydání. Praha : C.H.Beck, 2006, s. 178.
26
takové dotace, jímž byla výhradně nesplnění stanovených podmínek, která byla uvedena v rozhodnutí o dotaci rovněž jako méně závažná. V případě neoprávněného použití prostředků dotace obsahující prostředky od Evropské unie, v rozhodnutí o níž byly uvedeny jedna nebo více částek procent, toto procento z celkové částky dotace v každém jednotlivém případě uvedeném v rozhodnutí; při neoprávněném použití prostředků dotace, kterým je nesplnění více podmínek, z nichž u každé je v rozhodnutí uvedena procentní částka, nebo kterým je více nesplnění podmínek, z nichž u každého je v rozhodnutí uvedena procentní částka, se procentní částky sčítají, avšak odvod za porušení rozpočtové kázně nemůže být vyšší než částka dotace vyplacená ke dni porušení rozpočtové kázně. V ostatních případech jde o částku, v jaké byla porušena rozpočtová kázeň.60 Kromě toho je příjemce dotace povinen v případě prodlení s odvodem platit penále ve výši 1 promile z částky odvodu za každý den prodlení, ne však víc, než činí výše odvodu. Správu odvodů i penále vykonávají územní finanční orgány podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“)61. I pokud byl odvod za porušení rozpočtové kázně uložen, je možno ještě požádat o jeho prominutí nebo částečné prominutí, nebo o prominutí penále, podle ustanovení §44a odst. 9, 10 rozpočtových pravidel. Žádost o prominutí se podává Ministerstvu financí, a to prostřednictvím územního finančního orgánu, který tento odvod nebo penále uložil. Ministerstvo může z důvodů hodných zvláštního zřetele zcela nebo zčásti odvod či penále prominout, ovšem s výjimkou odvodu neoprávněně použitých nebo zadržených peněžních prostředků krytých prostředky z rozpočtu Evropské unie.62 Důležitou povinností příjemce dotace je její finanční vypořádání. Po skončení dotačního období je povinen sestavit přehled o čerpání dotace, předat ho poskytovateli a nevyčerpané prostředky vrátit.63 Z daňového hlediska je pro OsMP zajímavé, že dle ustanovení §18 odst. 4 písm. b) ZDP nejsou pro neziskové organizace předmětem daně příjmy z dotací, příspěvků na 60
Bakeš, Milan a kolektiv. Finanční právo. 4. aktualizované vydání. Praha : C.H.Beck, 2006, s. 178 – 179. 61 Tamtéž. 62 Tamtéž. 63 Petrlíková, Blažena. Dotace ze státního rozpočtu a z rozpočtů územních samosprávných celků. UNES Účetnictví neziskového sektoru. 2006, č. 3, s. 16.
27
provoz a jiných podpor ze státního rozpočtu, rozpočtu kraje a rozpočtu obce poskytnutých podle zvláštních právních předpisů, z prostředků poskytnutých státními fondy, z podpory poskytnuté regionální radou regionu soudržnosti podle zvláštního právního předpisu, z podpory od Vinařského fondu, z prostředků poskytnutých z rozpočtu Evropské unie nebo veřejných rozpočtů cizích států. Vyloučení z předmětu daně je celkem logické vzhledem k tomu, že objem poskytnutých prostředků bývá vázán na konkrétní rozpočet, který je třeba dodržet, a nelze tedy z přidělené částky strhnout daň z příjmů, která by tak v jiném případě musela jít z jiných prostředků organizace, což by odporovalo smyslu a účelu dotace. Dotace z veřejnoprávních zdrojů ovšem není ani předmětem daně darovací, a to v souladu s ustanovení § 6 odst. 4 písm. d), f) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDDDPN“). Pokud jde o soukromé dárce, z hlediska právní formy půjde o darovací smlouvu dle zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku (dále jen „OZ“), §628 – 630. Pro daňové účely (a to jak z pohledu příjemce, tak poskytovatele) je důležité přesně rozlišit, kdy jde o dar a kdy o jinou formu podpory, označovanou často jako tzv. sponzoring. Zásadní rozdíl spočívá v poskytnutí protiplnění ze strany neziskové organizace. Zatímco u daru zásadně žádné protiplnění požadováno není, u sponzoringu spočívá protislužba v zajištění propagace sponzora, nejčastěji umístěním jeho firmy či loga na různých tiskovinách, na cedulích během pořádaných akcí, umožnění prezentace apod. Proto z pohledu daňových zákonů je sponzoring považován za reklamu. Důsledkem na straně poskytovatele je možnost uplatnění sponzorského příspěvku jakožto daňově uznatelného výdaje (nákladu) v plné výši pro účely daně z příjmů. V případě plátce DPH bude možné uplatnit u tohoto plnění odpočet daně na vstupu64. Důsledkem na straně příjemce – OsMP, je fakt, že sponzorský příspěvek jakožto příjem z reklamy bude v souladu s ustanovením § 18 odst. 3 ZDP vždy předmětem daně z příjmů.65 Kromě toho pokud bude organizace plátcem DPH, půjde o poskytnutí služby za úplatu v rámci uskutečňování ekonomické činnosti dle ustanovení § 2 odst. 1 písm. b) zákona
64
viz k tomu rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20.9.2006 sp.zn. 15 Ca 100/2005, též jako 7/2009 SR, str. 272 65 Nigrin, Jiří. Reklama, reprezentace, sponzoring a dary z pohledu zákona o daních z příjmů. Daňová a hospodářská kartotéka. 2007, č. 18, s. 24
28
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a tedy o zdanitelné plnění s povinností přiznat daň na výstupu. Lze-li spolehlivě určit, že jde skutečně o dar, naskýtá se dárci možnost využít daňového zvýhodnění v ZDP. U dárce - fyzické osoby bude hodnota darů tzv. nezdanitelnou částí základu daně, kterou lze od základu daně dle §15 odst. 1 a 2 ZDP odečíst. Je nutno dodržet podmínky stanovené uvedeným ustanovením zákona, tedy jednak charakter obdarovaného subjektu, účel poskytnutí daru a stanovenou výši poskytnutých darů. Jejich úhrnná hodnota musí přesáhnout ve zdaňovacím období 2% ze základu daně anebo činit alespoň 1000 Kč. V úhrnu však lze odečíst nejvýše 10% ze základu daně. V případě dárce - právnické osoby se pak postupuje dle §20 odst. 8 až 11 ZDP, zákon tentokrát používá označení „položky snižující základ daně“. Podmínky jsou obdobné, až na to, že hodnota daru (jednotlivého, nikoli tedy všech darů souhrnně) musí činit alespoň 2000 Kč a v úhrnu lze odečíst nejvýše 5% ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP (jde o položky odčitatelné od základu daně). Důležitá je poslední věta paragrafu, která vylučuje z možnosti uplatnění daňového zvýhodnění poplatníky, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, tedy právě neziskové organizace, pokud by byly v pozici dárce. V případě nefinančního, hmotného daru je u dárců - plátců DPH třeba také odvést daň z přidané hodnoty daru (kromě poskytnutí reklamních či propagačních předmětů, jejichž pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč, nebo obchodních vzorků). To neplatí u darů finančních, které nejsou předmětem daně z přidané hodnoty66. Firemní dárci zaujímají obecně dva různé přístupy k podpoře neziskového sektoru (pokud se rozhodnou podporu vůbec poskytnout). Buď jsou pasivní a čekají, až se na ně konkrétní žadatel obrátí se žádostí o podporu, většinou jednorázových projektů. Některé, zejména velké celonárodní či nadnárodní obchodní společnosti, postupují
66
Novotný, Jiří a kolektiv. Ekonomika a řízení neziskových organizací (zejména nevládních organizací). Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2004, s. 108.
29
aktivně a tvoří v oblasti dárcovství strategii, ve které stanovují oblasti a pravidla přispívání, časté je i založení nadace či nadačního fondu společnosti.67 Podpora od podnikatelských subjektů ovšem nemusí spočívat jen v poskytnutí přímého finančního příspěvku. Může jít i o určitou formu nepeněžního daru v podobě poskytnutí služeb či zboží, zaměstnanců jakožto odborníků (např. na účetnictví, audit, marketing) nebo dobrovolníků. Možný je také příspěvek přímo od zaměstnanců podnikatele formou sbírky, může být i založen tzv. matchingový fond.68 V kontrastu s pouhým darem jsou různé formy možné marketingové spolupráce s podnikatelskými
subjekty,
jakožto
„něčeho
víc“,
co
lze
nabídnout
při
fundraisingových jednáních ve srovnání s pouhou morální či daňovou odměnou za dar. Může jít o uveřejnění loga partnerské společnosti a její prezentaci jakožto partnera či garanta v marketingových materiálech OsMP, jako jsou různé tiskoviny, internetové stránky, plakáty, bannery apod. či v médiích, kde je daná akce propagována. Možné je i vzájemné oslovení cílových skupin, jak bylo uvedeno na příkladu studentů – budoucích potenciálních zaměstnanců. Zvláštní formou je tzv. sdílený sociální marketing, spočívající např. v propagaci výrobků uvedením skutečnosti, že část výtěžku z prodeje bude poskytnuta partnerské neziskové organizaci, která je společně s výrobkem prezentována.69 3.4.2. Členské příspěvky Členské poplatky či příspěvky bývají zdrojem příjmů především u občanských sdružení,70 nicméně zákon nebrání jejich zavedení i u jiných druhů neziskových organizací, tedy ani u OsMP. Jde o určitou formu individuálního daru členů organizace, kteří ovšem dostávají jako protihodnotu určité výhody, jako slevy či bezplatnou účast na akcích, tiskoviny vydávané organizací, zapojení do různých informačních databází užitečných pro jejich činnost apod.71 Jejich výhodou je, že jde o stabilní příjem, jehož
67
Novotný, Jiří a kolektiv. Ekonomika a řízení neziskových organizací (zejména nevládních organizací). Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2004, s. 108. 68 Tamtéž, s. 109. 69 Tamtéž, s. 109 – 110. 70 Boukal, Petr, Vávrová, Hana a kolektiv. Ekonomika a financování neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 39. 71 Tamtéž, s. 43.
30
celkový objem lze do značné míry určit předem a tak s ním počítat při finančním plánování. Nevýhodou ovšem je obvykle malá výše těchto příspěvků, které tak nemohou tvořit významný prvek ve financování OsMP.72 Se zaplacením členských příspěvků může být spojeno právo účasti či hlasování v orgánech organizace, tyto podrobnosti záleží na stanovách či jiném vnitřním předpisu konkrétního subjektu. Z daňového hlediska je třeba uvést, že dle znění § 18 odst. 3 ZDP jsou u neziskových organizací členské příspěvky výslovně vždy předmětem daně z příjmů. Ustanovení § 19 odst. 1 písm. a) téhož zákona ovšem pro určité, taxativně vyjmenované kategorie neziskových organizací členské příspěvky od daně z příjmů osvobozuje, OsMP mezi nimi ovšem nefiguruje. I pro uvedené subjekty však osvobození platí, jen pokud jde o členské příspěvky podle stanov, statutu, zakladatelských či zřizovacích listin, tedy příspěvky, které jsou v těchto dokumentech výslovně stanoveny. Členské příspěvky hrají roli i v oblasti daně z přidané hodnoty. Pokud je totiž nezisková organizace plátcem DPH, vztahuje se na ni osvobození uvedené v § 61 písm. a) ZDPH. Jde o osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, konkrétně o osvobození poskytnutí služeb jako protihodnoty členského příspěvku. Od daně je osvobozeno i dodání zboží těmito osobami v souvislosti s poskytnutými službami. Podmínkou ovšem je, že osvobození nenarušuje hospodářskou soutěž. 3.4.3. Daňová a poplatková zvýhodnění Daňová zvýhodnění jsou OsMP poskytována v rámci různých daní, jde nejen o daň z příjmů právnických osob, ale také daň z přidané hodnoty, daň dědickou, darovací.73 O konkrétních daňových úlevách se zmíním dále v částech věnovaných jednotlivým daním. Poplatková zvýhodnění můžeme nalézt např. v zákoně č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích. Osvobození se bohužel opět týkají pouze vyjmenovaných forem neziskových organizací (např. osvobození občanských sdružení, nadací, nadačních fondů atd. od poplatků za vydání stejnopisu, opisu, kopie, fotokopie nebo výpisu z úředních spisů, ze soukromých spisů v úřední úschově, z rejstříků apod.), mezi nimiž OsMP nefiguruje. 72 73
Tamtéž. Tamtéž, s. 39.
31
3.4.4. Loterie a hry Je třeba dodržet podmínky speciálního zákona, kterým je §4 odst. 2 zákona č. 202/1990 Sb. o loteriích a jiných podobných hrách. Podle něj musí být určené procento výtěžku použito na veřejně prospěšný účel, uvedený v povolení.74 Tento příjem, plynoucí z loterie, je dle §19 odst. 1 písm. ch) ZDP také osvobozen od daně z příjmu. 3.4.5. Příjmy z vlastní činnosti Pod pojem příjmy z vlastní činnosti v tomto případě řadím ty příjmy z oblasti samofinancování OsMP, které mají v podstatě podnikatelský charakter. V této souvislosti je závažnou otázkou rozdíl, který tedy při provádění těchto činností dělí neziskové organizace od podnikatelských subjektů.75 Následující tabulka objasní klíčové rozdíly v principech fungování těchto dvou sektorů76:
Priority
Podnikatelské
Nestátní
organizace
organizace
neziskové
1. zisk, kladné cash flow 1. poslání, hodnoty 2. poslání, hodnoty
2. minimalizace ztráty, zisk, vyrovnaný peněžní rozpočet mezi Reinvestování do činností
Využití zisku a cash Přerozdělení flow
majitele částečně
či
akcionáře, naplňujících
poslání
reinvestice, neziskové organizace
někdy dobročinnost Odpovědnost
Především majitelé či Členové
managementu
akcionáři
organizace
neziskové včetně
širší
veřejnosti
74
Boukal, Petr, Vávrová, Hana a kolektiv. Ekonomika a financování neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 39. 75 Tamtéž, s. 41. 76 Viz tabulka tamtéž, s. 42.
32
Zatímco pro podnikatelský subjekt je vlastní činnost základním a často jediným zdrojem příjmů (i když i tento může využít dotací a daňových zvýhodnění, investic), pro neziskovou organizaci jde o jednu z více eventualit. Možnost a účelnost jejího využití a také rozsahu tohoto využití se bude lišit u každé neziskové organizace dle typu i jejího poslání a činnosti. Je třeba mít na vědomí, že tento zdroj financování by měl mít pro OsMP spíše doplňkový charakter.77 Vlastní činnost jakožto zdroj příjmů pro OsMP můžeme rozdělit na poskytování služeb za úplatu, prodej vlastního zboží, využití hmotného majetku (pronájem), nehmotného majetku a dále pak v širším smyslu i finanční investice.78 3.4.6. Poskytování služeb V souvislosti s poskytováním služeb se nabízejí dvě varianty. První možností je, že OsMP zpoplatní služby poskytované v rámci svého hlavního poslání, tedy například v případě vzdělávací studentské organizace odborné semináře, přednášky, či účast na soutěžích, exkurzích apod. Taková činnost je ovšem časově a administrativně náročnější, také pokud jde o účetnictví a následnou přípravu podkladů pro výpočet základu daně. Je třeba mít k dispozici odborníky, kteří danou činnost zajistí na dostatečné úrovni, aby zpoplatnění bylo z pohledu účastníků opodstatněno. Poplatek za takovouto službu ovšem většinou nebude pokrývat veškeré náklady a neměl by tyto náklady dokonce překračovat, protože to by se neslučovalo s principy neziskového sektoru. Nepřiměřené poplatky můžou ovšem způsobit i ztrátu dosavadních klientů. V případě, že by totiž šlo o činnost, ze které je možno pravidelně dosahovat zisku, bude pravděpodobně zajišťována také podnikatelskými subjekty a tím pádem se ztrácí jeden ze smyslů samotné existence neziskových organizací, totiž poskytovat statky, které podnikatelský sektor poskytovat nemůže nebo nechce (protože by to pro něj bylo nevýhodné). Zároveň by tím docházelo k narušování hospodářské soutěže vzhledem k některým zvýhodněním neziskových organizací, které tak mohou minimalizovat úspěšněji své náklady a dosahovat většího zisku. Naopak poskytnutí 77 78
Tamtéž, s. 42-43. Tamtéž.
33
služby za nižší cenu právě díky těmto zvýhodněním, jako jsou daňové úlevy či dotace, a tím její zpřístupnění i pro sociálně slabší vrstvy, odpovídá poslání neziskových organizací obecně. Druhou možností je pak poskytování úplatných služeb, které s posláním OsMP jako takovým přímo nesouvisejí. Jde o tzv. hospodářskou činnost z hlediska účetních předpisů. V tomto případě mám na mysli především reklamu. Může jít o propagaci partnera na různých tiskovinách, v časopisech, na webových stránkách, poskytnutí inzerční plochy na nástěnkách apod. Za těchto okolností není již možné asi vznést žádné námitky ohledně výše úplaty za poskytnutou službu, už z toho důvodu, že cílová skupina klientů v tomto případě je odlišná. Nejde o sociálně slabší, znevýhodněné a potřebné skupiny, ale o subjekty ziskového sektoru. Jejich rozhodnutí, zda si danou službu objednají či nikoli je pak čistě dobrovolné a závisí na jejich vlastní marketingové strategii, není to u nich otázka nutnosti. A konečně, reklamu, kterou takovýmto způsobem hledají, jim nemůže zajistit žádný podnikatelský subjekt, jde jim v tomto případě totiž právě o jejich propojení s danou neziskovou organizací, o oslovení jejích klientů apod., nelze tedy mluvit o narušení hospodářské soutěže. Tomu odpovídá i fakt, že takováto činnost neziskových organizací nepodléhá žádným daňovým zvýhodněním, příjmy z reklam jsou vždy předmětem daně. 3.4.7. Prodej vlastního zboží U této kategorie platí obdobně, co bylo uvedeno výše v případě služeb. Je třeba zdůraznit, že právní předpisy v České republice neziskovým organizacím nijak nezakazují, ani je nijak neomezují v poskytování služeb či výrobě a prodeji zboží. Základním rozdílem proti podnikatelům zůstává nemožnost rozdělit vytvořený zisk a povinnost použít ho k dosahování poslání organizace. Jediná omezení plynou tam, kde je určité daňové zvýhodnění podmíněno nenarušením hospodářské soutěže nebo účelem použití prostředků na stanovené oblasti činnosti neziskové organizace. I zde je ovšem jedinou sankcí nepřiznání daňového osvobození apod.
34
3.4.8. Využití hmotného a nehmotného majetku V případě hmotného majetku, zejména nemovitostí, dopravních prostředků apod., se naskýtá OsMP možnost zužitkovat ho prostřednictvím pronájmu, pokud ho sama nepotřebuje. Právní formou bude nájemní smlouva dle ustanovení § 663 – 720 OZ, event. zákona č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor. Je ovšem třeba mít se na pozoru, pokud jde o povahu nájemce a činnosti, ke které bude pronajatou věc využívat, aby nedošlo k poškození dobrého jména organizace.79 Pokud jde o nehmotný majetek, nabízí se zužitkování know - how OsMP, výsledků její vědecké činnosti, autorských práv, stejně jako jejího dobrého jména a pověsti, které může nabídnout partnerské podnikatelské organizaci za účelem propagace jejího výrobku či služby (např. uvedením, že část výtěžku bude věnována dané neziskové organizaci). Jako v předchozím případě je třeba dávat pozor na to, s kým organizace své jméno spojuje, což samozřejmě platí pro jakoukoli oficiální spolupráci s jinými subjekty.80 3.4.9. Investice Poslední zmíněnou možností získat prostředky svým vlastním přičiněním je pro OsMP investování na delší dobu volných prostředků. Je ovšem třeba postupovat velmi opatrně vzhledem ke značnému riziku neopatrných investic, spočívajícímu nejen v možném nerozšíření zdrojů organizace podle očekávání, ale i ve ztrátě zdrojů investovaných. Proto je třeba volit co nejméně rizikové možnosti, jako vkladové účty u stabilních finančních institucí, státní dluhopisy apod., příliš rizikové jsou např. nákupy akcií.81 Je třeba doplnit, že neziskové organizace, tedy i OsMP v České republice mohou využít i možnosti financování z cizích zdrojů, tedy půjček a úvěrů. Jde ovšem o vysoce rizikovou možnost, která navíc nebude příliš často využívána už kvůli nezájmu věřitelů,
79
Boukal, Petr, Vávrová, Hana a kolektiv. Ekonomika a financování neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 44. 80 Tamtéž. 81 Tamtéž, s. 44-45.
35
kteří zjevně nenajdou u neziskových organizací dostatek záruk návratnosti svých prostředků.82
4. Účetnictví 4.1. Pojem a funkce účetnictví, druhy Stejně jako u organizací ziskového sektoru, musí OsMP (i další nevýdělečené subjekty) zaznamenávat informace týkající se její hospodářské činnosti pomocí účetnictví. Právně pro ni tato povinnost vyplývá z §1 odst. 2 písm. a), resp. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoÚ) , který stanoví, že zákon se vztahuje mimo jiné na všechny právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, a na zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů. „Účetnictví je uspořádaná soustava informací, která v peněžním vyjádření zachycuje, měří a hodnotí hospodářskou činnost příslušného subjektu. Zachycuje stav a pohyb majetku a závazků, náklady a výnosy, příjmy a výdaje a výsledek hospodaření účetní jednotky. Neoddělitelnými vlastnostmi účetnictví jsou soustavnost a nepřetržitost zápisů, jednotné peněžní vyjádření jevů a doložení každého zápisu účetním dokladem.“83 Nevýdělečné organizace, zejména orgány státní správy, vedly v minulosti tzv. účetnictví kamerální (zejména v 19. století, u nás bylo zrušeno v roce 1954). Umožňovalo především sledovat hospodaření podle stanoveného rozpočtu. Bylo vedeno v tabulkách, tzv. rubrikách, které měly obsah odlišný od dnešních účtů. Účetnictví totiž bylo založeno na principu toku peněz, nikoli na principu akruálním, jak je tomu dnes. Jednotlivé rubriky obsahovaly příjmy a výdaje, na levé straně tabulky byl předpis a na pravé skutečné plnění příjmu či výdaje, tak se srovnával rozpočet se skutečnými
82
Tamtéž, s. 49. Rektořík, Jaroslav a kolektiv. Organizace neziskového sektoru. Základy ekonomiky, teorie a řízení. Praha : EKOPRESS, s.r.o., 2007, s. 133.
83
36
peněžními toky. Majetek nepeněžního charakteru byl evidován jen v pomocných knihách.84 Tak jako u ziskových organizací, plní účetnictví u OsMP řadu funkcí. Jde především o funkci evidenční (registrační), tedy o zachycování stavu a pohybu majetku a závazků. Na ni navazuje funkce analytická či vyhodnocovací, umožňující rozbor hospodaření organizace. Další funkcí je funkce kontrolní. Účetnictví slouží ke kontrole hospodaření organizaci jako takové, ale také externím subjektům, ať už soukromým či veřejným.85 Právě podle toho, komu jsou účetní informace určeny a co pro tyto účely zachycují, rozlišujeme
i
u
OsMP
účetnictví
finanční
a
manažerské,
event.
daňové,
vnitropodnikové, nákladové. Finanční účetnictví je upraveno závaznými právními předpisy jednotně pro všechno subjekty stejného charakteru a je při něm třeba dodržovat obecné účetní zásady. Je tomu tak proto, že jeho cílem je především získání a poskytování ekonomických informací pro potřeby vnějších uživatelů a jejich rozhodování (jde např. o vlastníky, banky, zaměstnance, dodavatele apod.). Je tedy třeba, aby mělo určitou jednotnou vypovídací hodnotu a umožnilo tak jednak zjištění předepsaných údajů u každého subjektu, jednak jejich vzájemné srovnání.86 Finanční účetnictví poskytuje údaje o organizaci jako celku, jejím majetku, závazcích a dále nákladech, výnosech a následně hospodářském výsledku. Je završeno ve dvou finančních výkazech, totiž v rozvaze a výkazu zisků a ztrát.87 Důležitý ve finančním účetnictví je akruální koncept, spočívající v tom, že operace v účetnictví zaznamenávané se zachycují v okamžiku, kdy k nim skutečně došlo, ne v okamžiku, kdy v jejich důsledku došlo k peněžním tokům. Díky tomu je výsledek hospodaření rozdílem mezi výnosy a náklady, nikoli mezi příjmy a výdaji.88
84
Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s.186. Rektořík, Jaroslav a kolektiv. Organizace neziskového sektoru. Základy ekonomiky, teorie a řízení. Praha : EKOPRESS, s.r.o., 2007, s. 134. 86 Stejskalová, Irena a kolektiv. Využití účetnictví v řízení neziskových organizací, se zvláštním zřetelem na tvorbu a využití rozpočtu v řízení. Praha : ASPI, a.s., 2006, s. 13. 87 Munzar, Vladimír, a další. Účetnictví I. Praha : Svaz účetních. BILANCE, 2001, s. 23. 88 Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 189. 85
37
Manažerské účetnictví shromažďuje ekonomické informace pro vedení podniku, které je potřebuje k ekonomickému rozhodování, řízení a kontrole. Patří sem nákladové účetnictví, kalkulace vlastních nákladů výkonů, soustava rozpočtů, vnitropodniková statistika, operativní evidence, metody vnitřní kontroly a různé propočty. Rozsah informací, poskytovaných manažerským účetnictvím, je širší (podrobnější) než u účetnictví finančního. Manažerské účetnictví není upraveno jednotně žádnými závaznými předpisy, jediný princip, který dodržuje, je využitelnost zjištěných informací pro stanovený účel. Je pak na vedení, jaké informace a jakou metodu jejich zachycování zvolí. Na rozdíl od finančního účetnictví, neužívá jen peněžních jednotek, ale i jednotek naturálních, kromě přesných údajů pracuje i s odhady do budoucna, není tedy tak spolehlivé.89 Zatímco finanční účetnictví je beze zbytku povinně vedeno i neziskovými organizacemi, i když jeho úprava se v některých prvcích liší od účetnictví podniku (o tom viz dále), užití manažerského účetnictví u neziskové organizace, a tedy i u OsMP je poměrně specifické. První specifikum spočívá v rozdílu mezi cíli ziskové a neziskové organizace. Zatímco první se snaží o maximalizaci zisku, prvotním cílem druhé je uspokojování určité společenské potřeby, vyjádřené v jejich poslání. Ten je ovšem obtížně měřitelný, a pokud, tak ve většině případů nikoli měřitelný penězi. Proto i účel a způsob vedení manažerského účetnictví bude jiný než u podnikatelských subjektů. Dalším specifikem, souvisejícím s výše uvedeným, je, že vedení neziskové organizace má jiné úkoly než umístnit službu na trhu a porazit konkurenci. Služby takovou organizací poskytované jsou zcela nebo zčásti kryty prostředky veřejnými nebo soukromými prostředky získanými jinak, než úplatou za tyto služby. Tím odpadá nutnost kalkulace ceny takové služby. Některé činnosti neziskové organizace tak mohou být (a většinou jsou) provozovány jako čistě ztrátové, služby jsou poskytovány zdarma. Je tomu tak proto, že jinou činností získává dostatek prostředků k jejich zajišťování. Proto se vedení neziskové organizace může věnovat plně jejímu rozvoji a
89
Munzar, Vladimír, a další. Účetnictví I. Praha : Svaz účetních. BILANCE, 2001, s. 23 – 24.
38
hospodárnému využití získaných prostředků, tedy takovému, které co nejvíce a nejlepším způsobem povede k naplňování jejího poslání. Nejvíce omezené ve využití nástrojů manažerského účetnictví jsou neziskové organizace veřejného sektoru, které jsou vázány právně upravenou rozpočtovou skladbou. Nestátní neziskové organizace, jako je i OsMP, mají v této oblasti více volnosti a mohou využít řadu informací manažerského účetnictví. Jde např. o informace o struktuře nákladů, sloužící k porovnání s minulými obdobími a s rozpočtem, informace o výkonech, které bývají používány pouze při vytváření ročního rozpočtu a výroční zprávy o činnosti. Systém kalkulací se téměř nepoužívá, ačkoli by jeho využití mohlo být pro neziskové organizace přínosné, jak se domnívají někteří autoři.90 Stejně tak cenová rozhodování používají neziskové organizace zřídka, i když zejména v rámci hospodářské činnosti by bylo možno tento postup využít.91 Daňové účetnictví má za cíl zachytit činnost subjektu pro účely vyjádření základu daně z příjmu a dalších pohledávek a závazků, vyplývajících z ostatních daňových a obdobných předpisů.92 S pojmem vnitropodnikového účetnictví se setkáváme v rámci legislativy, upravující účetnictví finanční. Umožňuje sledovat výnosy, náklady, aktiva a pasiva ne pro OsMP jako celek, ale za její jednotlivé organizační složky, střediska. Některé útvary přitom můžou mít charakter tzv. jednotky výkonové, která má samostatné účetnictví v rámci celé účtové osnovy (náklady, výnosy, aktiva a pasiva), jiné pouze jednotky nákladové, u které se sledují pouze náklady a výnosy, event. pouze výnosy. V závislosti na
tomto
dělení
je
vhodné
uskutečnit
volbu
mezi
způsoby
organizace
vnitropodnikového účetnictví (viz dále).93 Pro nestátní neziskové organizace upravuje tento institut Český účetní standard č. 401 bod 2.6 pod označením účetnictví na úrovni vnitřních organizačních útvarů
90
Stejskalová, Irena a kolektiv. Využití účetnictví v řízení neziskových organizací, se zvláštním zřetelem na tvorbu a využití rozpočtu v řízení. Praha : ASPI, a.s., 2006, s. 27, 47. 91 Tamtéž, s. 27 – 28. 92 Tamtéž, s. 13. 93 Tamtéž, s. 25.
39
(středisek); (setkáme se i s pojmem vnitroorganizační účetnictví94). Ten stanoví, že formu, organizaci a zaměření účetnictví na úrovni vnitřních organizačních útvarů si účetní jednotka stanoví sama, přitom musí zabezpečit také průkazné podklady: a) o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností, b) pro vyjádření aktivace vlastních výkonů, c) pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. Pokud tedy OsMP poskytuje určité výkony za úplatu, musí vytvořit vnitřní předpis upravující postup ocenění těchto výkonů. Vnitroorganizační účetnictví může být organizováno, dle bodu 2.6.2 Standardu, jednak v rámci analytických účtů (tzv. jednookruhové), jednak v samostatném účetním okruhu (tzv. dvouokruhové), pro který si organizace zvolí účty v rámci účtových tříd 7 a 8. Obsah těchto tříd, účtových skupin a syntetických účtů si určí organizace sama. Třetí možností je pak kombinace obou postupů, v takovém případě je nutno vytvořit v rámci účtů účtových tříd 7 a 8 spojovací účty, které zajistí provázanost, nebo jejich funkci nahradit technickými prostředky. Pro výkonové jednotky bude vhodnější použití analytických účtů, které mohou být shodně vytvořeny u syntetických účtů všech tříd a skupin. Pro OsMP bude poměrně časté, že v rámci určitého střediska budou sledovány pouze náklady a výnosy, nebo ještě častěji pouze náklady (vzhledem k tomu, že u služeb poskytovaných bezplatně nebudou existovat výnosy v podobě tržeb z prodeje a příjmy z darů či dotací lze obtížně přiřadit ke konkrétnímu středisku či činnosti).
4.2. Regulace 4.2.1. Předpisy upravující účetnictví Zákon o účetnictví Základním právním předpisem, který se vztahuje i na neziskové organizace obecně, je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (ZoÚ), který v souladu s právem Evropských společenství stanoví rozsah a způsob vedení účetnictví a požadavky na jeho průkaznost (§1 odst. 1). ZoÚ vymezuje předmět účetnictví tak, že účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření (§2). 94
Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 145.
40
ZoÚ dále stanoví účetní zásady, obsah účetní dokumentace, účetních zápisů a účetních knih, vymezuje obsah účetní závěrky, určuje způsob oceňování, provádění inventarizace majetku a závazků a úschovu účetních písemností.95 Podle §3 odst. 1 ZoÚ jsou všechny účetní jednotky, tedy i OsMP, povinny účtovat podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (účetní období), a není-li možno tuto zásadu dodržet, v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí. Jde tedy o systém účetnictví podvojného. Některé neziskové organizace mají ovšem udělenu výjimku, která jim umožňuje pokračovat ve vedení účetnictví jednoduchého. Pokud tyto subjekty vedly jednoduché účetnictví k 31.12.2004, měly možnost v něm pokračovat až do 31.12.2007, a to podle právních předpisů účinných k 31.12.2003. Novela ZoÚ umožnila těmto subjektům, které mohly do 31.12.2007 vést jednoduché účetnictví, v tomto dále pokračovat, pokud jejich celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 000 000 Kč. V případě, že takovéto nevýdělečné organizaci vznikne povinnost přejít na podvojné účetnictví (účetnictví), musí postupovat podle ustanovení § 42a vyhlášky č. 504 a Českého účetního standardu č. 414. Tato výjimka v § 38a ZoÚ se ovšem vztahuje výslovně pouze na občanská sdružení a jejich organizační jednotky s právní subjektivitou, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou a honební společenstva.96 Dále je mezi neziskovými organizacemi možno rozlišit ty, které mají povinnost vést účetnictvím v tzv. plném rozsahu, a ty, které mají možnost vést účetnictví v tzv. zjednodušeném rozsahu. Rozdíl spočívá zejména v následujícím: Účetní jednotky, které účtují v plném rozsahu, účtují:
95
Rektořík, Jaroslav a kolektiv. Organizace neziskového sektoru. Základy ekonomiky, teorie a řízení. Praha : EKOPRESS, s.r.o., 2007, s. 134. 96 Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 185 – 186.
41
- v deníku, kde jsou účetní zápisy uspořádány podle časového hlediska, a v hlavní knize, kde jsou účetní zápisy uspořádány z věcného hlediska, dále v knihách analytických účtů a v knihách podrozvahových účtů.97 Při účtování ve zjednodušeném rozsahu (§13a ZoÚ) mají účetní jednotky právo sestavit účtový rozvrh, v němž mohou vést pouze účtové skupiny, mohou spojit chronologické účtování v deníku s věcně uspořádanými záznamy v hlavní knize do jedné účetní knihy, netvoří až na výjimky rezervy ani opravné položky, nemohou uplatnit přeceňování vyjmenovaných položek majetku a závazků na reálnou hodnotu, mohou sestavit i účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu a nemusejí vést knihy analytických a podrozvahových účtů.98 Do skupiny nestátních neziskových organizací, které mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, ovšem opět patří pouze taxativně vyjmenované právní formy, kterými jsou občanská sdružení a jejich organizační jednotky, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou, obecně prospěšné společnosti, honební společenstva, nadační fondy a společenství vlastníků jednotek.99 Jde o obdobný seznam, jako v případě možnosti pokračovat ve vedení jednoduchého účetnictví, rozšířený o několik dalších forem vesměs spíše menších typů neziskových organizací, který ovšem opět OsMP nezahrnuje a ta je tak nucena vést podvojné účetnictví v plném rozsahu. Okamžik vzniku a zániku povinnosti vést účetnictví pro OsMP, vzhledem k tomu, že existuje více forem jejího působení (§1 odst. 1 ZPČOMP), může nastat dle následujících možnosti. Pokud jde o právnickou osobu se sídlem na území České republiky (OsMP tedy zvolila formu působení tak, že je zde zřízena nebo tu má sídlo), má dle §4 odst. 1 ZoÚ povinnost vést účetnictví ode dne svého vzniku až do dne svého zániku. Jestliže zde ovšem pouze vyvíjí činnost, má povinnost vést účetnictví ode dne zahájení činnosti do dne jejího ukončení na území České republiky100. V obou případech bude zřejmě rozhodujícím okamžikem den nabytí právní moci povolení ke
97
Takáčová, Hana. Účetnictví neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 27. 98 Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 195. 99 Tamtéž. 100 Tamtéž, s. 196.
42
zřízení organizace, resp. k vyvíjení činnosti či k umístění sídla na území České republiky ministerstvem vnitra podle ustanovení §3 odst. 1 ZPČOMP. Vyhláška č. 504/2002 Sb. Dalším právním předpisem, kterým se účetnictví organizace bude řídit, je vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (vyhláška č. 504). Jde o předpis ministerstva financí, kterým se provádí ZoÚ. Jde také o jediný právní předpis, který výslovně zmiňuje OsMP jako jeden ze subjektů, spadajících do jeho působnosti (§2 odst. 1 písm. f)). Jejím obsahem jsou především předpisy pro sestavení účetní závěrky, a to její rozsah, způsob sestavení, uspořádání, označení a obsahové vymezení jednotlivých položek aktiv a pasiv v rozvaze a nákladů a výnosů ve výsledovce a uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze účetní závěrky. Dále obsahuje směrnou účtovou osnovu pro nestátní neziskové organizace, účetní metody a metodu přechodu z jednoduchého účetnictví na podvojné. K vyhlášce jsou připojeny tři přílohy, obsahující uspořádání a označování položek účetních výkazů, tedy rozvahy a výkazu zisku a ztráty. Směrná účtová osnova Příloha č. 3 vyhlášky č. 504 obsahuje závaznou Směrnou účtovou osnovu pro nestátní neziskové organizace. Stejně jako pro ostatní subjekty, podléhající povinnosti vést účetnictví, jsou účty v účtové osnově uspořádány do 10 účtových tříd podle ekonomického obsahu. Každý syntetický účet má třímístný číselný znak, který vyjadřuje jeho zařazení do účtové třídy, účtové skupiny a rozlišovací znak účtu.101 Pokud jde o obsah jednotlivých účetních tříd, liší se směrná účtová osnova pro nestátní neziskové organizace od osnovy pro podnikatele, organizační složky státu a územně samosprávné celky i příspěvkové organizace. Zatímco třída 0, 1, 3 je pro 101
Rektořík, Jaroslav a kolektiv. Organizace neziskového sektoru. Základy ekonomiky, teorie a řízení. Praha : EKOPRESS, s.r.o., 2007, s. 135.
43
všechny čtyři skupiny stejná, ostatní třídy se vzájemně odlišují. Třída č. 2 je shodná pro podnikatele a nestátní neziskové organizace, obsahuje finanční účty, zatímco pro další dvě skupiny se v ní navíc zaznamenávají vztahy ke státnímu a dalším veřejným rozpočtům. Třída 4, která u podnikatelů zahrnuje kapitálové účty a dlouhodobé závazky, je u nestátních neziskových organizací volná, u organizačních složek státu a územních samosprávných celků je vyhrazena pro náklady obecné, zatímco v třídě 5, určené pro ostatní k zaznamenávání nákladů obecně, jsou obsaženy náklady na hospodářskou činnost. Obdobné platí pro výnosy v třídě 6. Třída 7 a 8 je u nestátních neziskových organizací volná, zatímco pro podnikatele je třída 7 určena pro závěrkové účty, třída 8 pro vnitropodnikové účetnictví, stejně jako třída 9, která je naopak u neziskových organizací vyhrazena pro kapitál, fondy, hospodářský výsledek, dlouhodobé úvěry a půjčky, rezervy, závěrkové a podrozvahové účty.102 Stejně jako pro podnikatelské subjekty je směrná účetní osnova nyní závazná pro všechny neziskové organizace pouze pokud jde o označení a uspořádání účtových tříd a skupin (§31 odst. 3 vyhlášky č. 504), členění účtových skupin na syntetické účty je ponecháno na vůli každé jednotlivé organizace.103 To ovšem nemění nic na tom, že neziskové organizace vedoucí účetnictví v plném rozsah jsou povinny stanovit si pro každé účetní období na podkladě směrné účtové osnovy účtový rozvrh (§14 odst.2 ZoÚ), jakožto součást vnitroorganizačních směrnic, v rozsahu syntetických účtů (§31 odst.3 vyhlášky č. 504) Pouze ty subjekty, které mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, se mohou omezit na rozdělení pouze na účtové skupiny.104 K syntetickým účtům může organizace používat ještě analytické účty, které zajišťují jejich členění dle různých potřeb organizace.105 Podrobněji tato hlediska rozvádí Český účetní standard č. 401, který stanoví, že účetní jednotky při vytváření analytických účtů mohou zohlednit, pokud se tak nestalo již syntetickými účty, následující skutečnosti:
102
Rektořík, Jaroslav a kolektiv. Organizace neziskového sektoru. Základy ekonomiky, teorie a řízení. Praha : EKOPRESS, s.r.o., 2007, s. 136. 103 Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 190. 104 Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 127. 105 Stejskalová, Irena a kolektiv. Využití účetnictví v řízení neziskových organizací, se zvláštním zřetelem na tvorbu a využití rozpočtu v řízení. Praha : ASPI, a.s., 2006, s. 16.
44
- členění podle jednotlivých druhů majetku, hmotně odpovědných osob a míst uložení či umístění – zohledňuje se i zatížení zástavním právem či věcným břemenem, osoba dlužníka v případě pohledávky, cenné papíry v umořovacím řízení - členění závazků podle jednotlivých věřitelů - členění na krátkodobé a dlouhodobé závazky - členění na českou a cizí měnu - členění podle položek účetní závěrky - členění nákladů a výnosů na činnosti, z nichž příjmy (výnosy) jsou předmětem daně z příjmů a v rámci tohoto členění na činnosti, z nichž příjmy jsou od daně osvobozeny. Zejména tento způsob členění je pro OsMP významný a vhodný vzhledem k povinnosti, uložené ZDP v §18 odst. 7. Ten stanoví, že neziskové organizace jsou povinny vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vykazování nákladů (výdajů). Jedna z možností, jak uvedenou povinnost splnit, je právě využití analytických účtů. Zásadní problém ovšem spočívá v kategorii příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmu dle ustanovení §18 odst. 4 a) ZDP. Jde o příjmy z činností vyplývajících z poslání neziskových subjektů za podmínky, že náklady (výdaje) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním těchto činností jsou vyšší. Splnění této podmínky se posuzuje dle odst. 6 za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. V průběhu celého účetního období (zdaňovacího období) tak může být nejisté, jestli příjmy z určité činnosti budou či nebudou předmětem daně, v závislosti na tom, zda v konečném součtu budou či nebudou převyšovat náklady (výdaje). Proto pokud OsMP bude v průběhu účetního období účtovat tyto příjmy a výdaje (náklady) přímo na určené analytické účty, může se stát, že na konci zdaňovacího období bude nucena je přeúčtovat na jiný, odpovídající analytický účet.
- členění pro daňové účely – pro potřeby daně z příjmů, daně z přidané hodnoty, spotřebních daní apod.
45
- členění pro potřeby zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění (tento způsob se uplatní ovšem jen v případě, že má organizace zaměstnance) - členění z hlediska potřeb finančního řízení – např. pro účely sledování plnění finančních plánů - členění podle druhu činnosti účetní jednotky – to je možno využít zejména pokud jde o povinné dělení na činnost hlavní a hospodářskou ve výkazu zisků a ztrát, které stanoví §6 odst. 1 vyhlášky - členění podle požadavků externích uživatelů údajů z účetnictví, zejména orgánu státní statistiky Důležité skutečnosti, o kterých se neúčtuje v deníku, hlavní knize nebo v knihách analytických účtů, ale jejich znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů, se sledují na tzv. podrozvahových účtech v účtových skupinách 97 až 99. Jde např. o majetek najatý či přijatý do úschovy, deriváty, závazky a pohledávky ze smluvních pokut a úroků z prodlení, odepsané pohledávky, poskytnuté a přijaté záruky, zástavní práva a věcná břemena, závazky a pohledávky z leasingu apod.106 4.2.2. Účetní standardy Na základě zmocnění v ustanovení § 36 ZoÚ Ministerstvo financí zajišťuje tvorbu a vydávání Českých účetních standardů. Jejich vydání se oznamuje ve Finančním zpravodaji. Jejich účelem má být docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. Standardy jsou vypracovány pro jednotlivé skupiny účetních jednotek, v souladu s prováděcími právními předpisy, které jejich účetnictví upravují.107 Dle odst. 1 § 36 ZoÚ je obsahem standardů popis účetních metod nebo postupy účtování, obsah standardů pak nesmí být v rozporu s ustanoveními ZoÚ a ostatních právních předpisů ani obcházet jejich účel. Pro neziskové organizace, které účtují podle vyhlášky č. 504 vydalo Ministerstvo financí České účetní standardy č. 401 – 414. Jejich poslední úpravu provedlo s účinností 106
Český účetní standard č. 401 bod 2.5 Svobodová, Jaroslava a kolektiv. Účtová osnova, České účetní standardy - postupy účtování pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání (nevýdělečné organizace). Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 155. 107
46
od 1. ledna 2006. Standardy ovšem nejsou závazným právním předpisem. Zákon o účetnictví pouze stanoví, že „Použití standardů účetními jednotkami se považuje za plnění ustanovení o účetních metodách podle tohoto zákona.“ Znamená to tedy, že pokud bude organizace při účtování postupovat podle standardů, splňuje požadavky ZoÚ týkající se účetních metod, ovšem není vyloučeno, aby tyto požadavky byly naplněny i při použití jiných metod, než které jsou ve standardech uvedeny108. Z hlediska jistoty a jednoduchosti bude ovšem nejsnazší právě následování účetních standardů, které také usnadní následnou kontrolu dodržení požadavků zákona o účetnictví ze strany kontrolního orgánu.
Standard č. 401 - Účty a zásady účtování na účtech – upravuje okamžik uskutečnění účetního případu, metody účtování časového rozlišení, syntetické, analytické, podrozvahové účty a vedení vnitroorganizačního účetnictví.109 Standard č. 402 – Otevírání a uzavírání účetních knih – sjednocuje účetní postup při otevírání a uzavírání
účetních knih, včetně účetních postupů souvisejících
s vypořádáním výsledku hospodaření. Standard č. 403 – Inventarizační rozdíly – upravuje účetní postupy při účtování inventarizačních rozdílů. Standard č. 404 – Kursové rozdíly – sjednocuje metodiku účtování kurzových rozdílů. Standard č. 405 – Deriváty – stanoví základní postupy účtování o derivátech. Standard č. 406 – Operace s cennými papíry a podíly – upravuje za účelem sjednocení oceňování a postup účtování operací s cennými papíry a podíly. Standard č. 407 – Opravné položky k pohledávkám, rezervy a pohledávky po lhůtě splatnosti - sjednocuje účetní postupy při účtování opravných položek k pohledávkám, rezerv a pohledávek po lhůtě splatnosti. Standard č. 408 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry – stanoví možné členění položek rozvahy, pokud jde o krátkodobý finanční majetek a 108
Svobodová, Jaroslava a kolektiv. Účtová osnova, České účetní standardy - postupy účtování pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání (nevýdělečné organizace). Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 155. 109 Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 144.
47
závazky, oceňování a základní postupy účtování krátkodobého finančního majetku a krátkodobých bankovních úvěrů. Standard č. 409 – Dlouhodobý majetek – upravuje postup účtování o dlouhodobém majetku, členění položek rozvahy, oceňování, pořizování, odpisování, vyřazování dlouhodobého majetku, účtování o pronájmu. Standard č. 410 – Zásoby – sjednocuje účetní postupy týkající se účtování zásob, pojednává o jednotlivých složkách, oceňování, postupy účtování, zejména významné dělení na způsob účtování A a B. Standard č. 411 – Zúčtovací vztahy – upravuje jednotně postupy účtování o závazcích a pohledávkách z obchodních závazkových vztahů, pracovněprávních vztahů, daní, sociálního a zdravotního pojištění, dotací a dalších. Standard č. 412 – Náklady a výnosy – sjednocuje postupy účtování o nákladech a výnosech. Standard č. 413 – Vlastní zdroje a dlouhodobé závazky – týká se oceňování a postupů účtování o vlastních zdrojích (vlastní jmění, fondy, oceňovací rozdíly) a dlouhodobých závazcích. Standard č. 414 – Přechod z jednoduchého účetnictví na účetnictví – upravuje postup přechodu z účtování v systému jednoduchého účetnictví na systém účetnictví podvojného, který jsou nuceny provést neziskové organizace, pokud přestaly splňovat podmínku umožňující jim pokračovat v jednoduchém účetnictví (viz výše).110 4.2.3. Vnitřní předpisy ZoÚ stanoví, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace této účetní jednotky. Aby tento požadavek byl splněn, musí OsMP, stejně jako jakákoli jiná účetní jednotka, dodržovat jistá pravidla. Některá z nich jsou jednotně a závazně stanovena právním předpisy, o vytvoření dalších, která jsou také nezbytná k řádnému a plnému naplnění požadavků právních předpisů, musí rozhodnout a formulovat je organizace sama. Jde o tzv. vnitřní předpisy účetní jednotky. Jejich 110
Svobodová, Jaroslava a kolektiv. Účtová osnova, České účetní standardy - postupy účtování pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání (nevýdělečné organizace). Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 157 – 266.
48
cílem je aplikovat abstraktní požadavky právních předpisů na konkrétní podmínky dané organizace.111 ZoÚ výslovně ukládá povinnost vytvořit vnitřní předpis pouze v § 33a odst. 10, týkajícího se průkaznosti účetních záznamů.112 Ten ukládá, aby účetní jednotka stanovila vnitřním předpisem oprávnění, povinnosti a odpovědnost osob, vztahující se k připojování podpisového záznamu nebo identifikačního záznamu k účetnímu záznamu, a to tak, aby bylo možno určit odpovědnost jednotlivých osob za obsah tohoto účetního záznamu, ke kterému byly připojeny. I z některých dalších ustanovení zákona se ovšem dá dovodit, že se zde s vytvořením vnitřního předpisu počítá.113 Např. §24 odst. 7 ZoÚ, zabývající se způsoby oceňování, počítá s tím, že má účetní jednotka vnitřním předpisem stanovený pevný kurs pro přepočet cizí měny na českou měnu na základě kursu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, který bud používat po předem stanovenou dobu, ne delší než účetní období. Stejně tak vyhláška č. 504 v některých případech přímo stanoví vytvoření vnitřního předpisu, jindy se jeho vytvoření nepřímo předpokládá. Tak podle ustanovení §40 odst. 7 upraví účetní jednotka vnitřním předpisem postup při tvorbě rezerv. Směrná účtová osnova, tvořící Přílohu č. 3 vyhlášky č. 504, stanoví, že má být vnitřním předpisem upraveno použití účtů účtové třídy 7 a 8. Úlohou těchto vnitřních předpisů či směrnic je především zajištění jednotného postupu řešení stejných situací v rámci OsMP (účetní jednotky), stanovení závazných pravidel odpovědnými pracovníky, kterými se musí řídit všichni ostatní. Hrají roli i při sestavování vnitřních plánů organizace, při finančním hospodaření a tvorbě rozpočtových výhledů114. Z tohoto hlediska má význam především sestavení účtového rozvrhu včetně analytických účtů, stanovení způsobu odpisování, způsobu oceňování majetku.
111
Podhorský, Josef a Svobodová, Jaroslava. Praktický průvodce vnitřními směrnicemi pro organizační složky státu, územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a ostatní nevýdělečné organizace. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2002, s. 34. 112 Tamtéž, s. 35. 113 Tamtéž. 114 Tamtéž.
49
Formální název či podoba nejsou podstatné, důležitý je obsah, který by měl zahrnovat stanovení metodiky postupu těch, pro které je směrnice závazná, stanovení osob odpovědných za udržování směrnic v aktuálním stavu, rozsah a dobu platnosti a určení osoby, která bude kontrolovat její dodržování. Aktualizace vnitřních předpisů je nutná jednak každoročně na začátku nového účetního období, dále při organizačních změnách, při změně právních předpisů, při změně realizace některé z činností účetní jednotky, zvolených účetních postupů atd.115 Mezi oblasti, které by každá účetní jednotka, tedy i OsMP, měla mít rozpracovány ve vnitřních předpisech, a které vyplývají z ustanovení ZoÚ a vyhlášky č. 504 patří především: - oběh účetních dokladů - podpisová oprávnění osob jednajících jménem organizace, způsob podepisování účetních dokladů a stanovení odpovědných osob - dohody o hmotné odpovědnosti - seznam účetních knih, číselných symbolů, jiných symbolů a zkratek použitých v účetnictví, forma vedení účetních knih při použití prostředků výpočetní techniky - účtový rozvrh, přehled analytických účtů a podrozvahových účtů - odpisový plán, v případě, že má organizace dlouhodobý majetek, a stanovení způsobu odpisování - rozhodnutí ve věci drobného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a určení způsobu jeho vedení v účetnictví, postup účtování o zásobách - způsoby oceňování - harmonogram účetních závěrek - postup při inventarizaci majetku a závazků - způsob úschovy účetních písemností - postup při tvorbě rezerv116
115
Podhorský, Josef a Svobodová, Jaroslava. Praktický průvodce vnitřními směrnicemi pro organizační složky státu, územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a ostatní nevýdělečné organizace. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2002, s. 35 – 36. 116 Tamtéž, s. 36 – 38.
50
4.3. Některá specifika účetnictví organizace 4.3.1. Dlouhodobý majetek OsMP jakožto nevýdělečné subjekty budou často příjemci dotací ze státního rozpočtu či rozpočtů územních samosprávných celků. Tyto prostředky mohou být určeny i k pořízení dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku či jeho technického zhodnocení, ať už je dotací kryta plná výše pořizovací ceny či jde o kombinované financování při použití i vlastních prostředků. Tato situace je řešena v ustanovení § 38 odst. 9 vyhlášky č. 504. Dotace je zahrnuta do pořizovací ceny majetku, zároveň se o výši dotace ovšem zvýší vlastní jmění OsMP. Pro takový majetek, plně nebo částečně pořízení z dotace, platí zvláštní postup odpisování. Odpisy se počítají z celé pořizovací ceny, následně se ale stanoví částka, která zvýší výnosy, a to z výše odpisů podle poměru přijaté dotace a pořizovací ceny; pokud je majetek pořízen zcela z dotace, je tato částka rovna výši odpisů. O tuto částku se sníží výše vlastního jmění a současně se o stejnou částku zvýší účet ostatní výnosy.117 Pojem dotace je definován v ustanovení § 27 odst.7 vyhlášky č. 504. Je třeba zároveň sledovat souvislost s daňovými odpisy. ZDP v této otázce stanoví v § 29 odst. 1 g), že vstupní cena pouze hmotného, nikoli nehmotného majetku se snižuje o dotace z veřejných rozpočtů, poskytnuté na jeho pořízení nebo jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle ZoÚ ve prospěch výnosů (příjmů). 4.3.2. Zúčtovací vztahy Zúčtovací vztahy jsou u OsMP vedeny v účtové třídě 3, stejně jako u podnikatelů. Jsou zde soustředěny účty všech pohledávek a krátkodobých závazků, s výjimkou finančních. Jde o pohledávky a závazky z obchodního styku (účtová skupina 31 – Pohledávky a 32 - Závazky), ze zúčtovacích vztahů k zaměstnancům a institucím zdravotního pojištění a sociálního zabezpečení (účtová skupina 33), pohledávky a závazky vůči veřejným rozpočtům (účtová skupina 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování), pohledávky a závazky k účastníkům sdružení (v případech, kdy nedošlo k založení právnické osoby, tedy na základě smlouvy o sdružení dle OZ). Je zde také 117
Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 129.
51
sběrná účtová skupina pro pohledávky a závazky vůči třetím osobám – 37 – jiné pohledávky a závazky, a účtová skupina 38 – přechodné účty aktiv a pasiv, zahrnující účty časového rozlišení nákladů a výnosů, kurzové rozdíly a dohadné účty aktivní a pasivní. Přechodné účty slouží k dodržení akruálního principu, tedy aby o nákladech a výnosech bylo účtováno v období, se kterým věcně souvisejí, bez ohledu na to, kdy dojde k reálným tokům peněz (příjmům či výdajům). Časové rozlišení se použije na náklady a výnosy, jejichž výše je známa, pokud se nekryjí výdaje a náklady a příjmy a výnosy – tj. nespadají do téhož účetního období. Takové případy jsou zaúčtovány jako tzv. náklady/výnosy příštích období, pokud peněžní tok předchází období, se kterým věcně souvisí, nebo výdaje/příjmy příštích období, pokud naopak platba věcně souvisí s obdobím, které předchází. Postup by měl být upraven vnitřním předpisem a na rozdíl od jiných vnitřních předpisů nesmí být měněn každoročně, ke změně může dojít jen výjimečně.118 Správné zaúčtování má pro OsMP význam zejména z daňového hlediska, kdy je třeba přesně dbát na to, se kterým zdaňovacím obdobím která část nákladu či výnosu souvisí. Je tomu tak proto, že i ZDP při definování základu daně stanoví požadavek věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů (nákladů) v daném zdaňovacím období (§23 odst. 1). Zejména položky typu nájmu, web hostingu a technické podpory internetových stránek, ale na druhé straně i smluv na kontinuální propagaci či spolupráci ze strany OsMP s podnikatelskými subjekty, můžou být rozděleny mezi více zdaňovacích období. Obvykle bude záležet na datu uzavření smlouvy, a je proto třeba mít se na pozoru. Vzhledem k významu dotací z veřejných rozpočtů mezi zdroji příjmů neziskové organizace si blíže všimnu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování. Jde o vztahy organizace vůči státnímu a komunálním rozpočtům, popř. dalším veřejným rozpočtům. O nárocích na dotace se tedy účtuje v kategorii pohledávek, pokud zvláštní právní předpis nebo příslušné smlouvy účtování o vzniku nároku připouštějí (§14 odst. 5 vyhlášky č. 504). Je třeba mít na vědomí, že dotace jsou pouze 118
Takáčová, Hana. Účetnictví neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 59 – 65.
52
peněžní prostředky, které byly organizaci poskytnuty nenávratně, tj. bez nároku na vrácení poskytovateli, a z veřejných rozpočtů – státního, rozpočtů krajů, měst a obcí, popř. dalších veřejných rozpočtů, včetně Evropské unie. Pokud by nebyly prostředky poskytnuty nenávratně, nešlo by o dotaci, ale o půjčku, úvěr či finanční výpomoc. Pokud by peněžní prostředky nebyly poskytnuty z veřejných zdrojů, šlo by o dar, bez ohledu na případné označení (např. grant, příspěvek apod.).119 Z hlediska účetnictví je významný účel, na který je dotace poskytnuta. Rozlišujeme dotace na krytí provozních nákladů, tzv. provozní dotace, a dále pak dotace na pořízení dlouhodobého majetku, které mají specifický režim, zmíněný výše. Postupy účtování o dotacích upravuje Český účetní standard č. 411 v bodě 4.4.5. Podle něj se postupuje tak, že se na vrub příslušných účtů účtové skupiny 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování – zaúčtují nároky na dotace, ať už provozní či na pořízení majetku. Nárok na provozní dotaci se pak ovšem zaúčtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 69 – Provozní dotace, zatímco nárok na dotaci na pořízení dlouhodobého majetku ve prospěch účtu účtové skupiny 90 – Vlastní jmění, jak už bylo uvedeno výše. O nároku se účtuje současně s úhradou, ke dni účetní závěrky se pak o předpisu účtuje vždy, je-li nárok na dotaci právně doložen. Na účtech skupiny 34 pak vypořádá účetní jednotka případnou povinnost vrátit část dotace (nepoužité či použité neoprávněně). Charakteristika provozních dotací, které jsou ve výkazu zisku a ztráty vykazovány pod položkou B.VII.29, je rozvedena v ustanovení §27 odst. 7 vyhlášky č. 504. Podle něj musí jít o dotace určené na provozní činnost, a to bezúplatné plnění přímo nebo zprostředkovaně poskytnuté podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotace se rovněž považují bezúplatná plnění poskytnutá na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropských společenství nebo z veřejných rozpočtů cizích států a prostředky a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Za dotaci se považuje také zaniklý závazek, ve výši poplatku nebo jeho části, pokud povinnost jej uhradit zanikla rozhodnutím příslušného
119
Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 234.
53
orgánu. Tato položka výsledovky se pak snižuje o závazky k poskytovateli z důvodů nedočerpání dotace, jejího zneužití či vrácení.120 V účetní závěrce se pak dotace dále člení podle zdroje na: - dotace ze státního rozpočtu – pohledávka se vykazuje v aktivech pod položkou B.II.12 Nároky na dotace a ostatní zúčtování se státním rozpočtem. V případě závazku jde o položku pasiv B.III.12 Závazky ze vztahu ke státnímu rozpočtu - dotace z rozpočtů územních samosprávných celků - pohledávka je v aktivech pod položkou B.II.13 Nároky na dotace a ostatní zúčtování s rozpočtem orgánů územních samosprávných celků, závazek je vykazován v pasivech pod položkou B.III.13 Závazky ze vztahu k rozpočtu orgánů územních samosprávných celků Jak je vidět, je nutno rozlišovat, zda jde v konkrétním případě o výsledný zúčtovací vztah v podobě pohledávky či závazku. O pohledávku půjde v případě nároku na dotaci, závazek může vzniknout, pokud dotace nebyla zcela vyčerpána nebo byla použita neoprávněně (v rozporu s podmínkami) a vzniká povinnost ji vrátit.121 Je totiž třeba mít na paměti, že přijatá dotace musí být vypořádána s poskytovatelem. Nevyčerpaná část podléhá vrácení nebo se v některých případech přesouvá do dalšího období. Dotace ze státního rozpočtu musí být vždy vráceny ke konci kalendářního roku, pokud nebyly vyčerpány, přesun není možný. Naopak dotace z rozpočtů územních samosprávných celků mohou být poskytnuty i na více období a nevyčerpanou část tak je možno převést do následujícího roku, pokud to neodporuje smlouvě.122 4.3.3. Náklady a výnosy Z hlediska nákladů a výnosů je vhodné upozornit na specifika, projevující se zejména ve výkazu zisku a ztráty, na která je ovšem třeba pamatovat už při účtování v průběhu účetního období. Zvláštností neziskových organizací, která se vztahuje i na
120
Svobodová, Jaroslava a kolektiv. Účtová osnova, České účetní standardy - postupy účtování pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání (nevýdělečné organizace). Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 116. 121 Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 234. 122 Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 121.
54
OsMP, je samo uspořádání výkazu zisku a ztráty. Náklady a výnosy tvoří samostatné bloky, uvedené na po sobě jdoucích stránkách výkazu, zatímco výkaz zisku a ztráty podnikatelských subjektů má položky výnosů a nákladů smíšené dle věcné souvislosti (např. za sebou následuje položka Tržby za prodej zboží a Náklady vynaložené na prodané zboží). Obě části výkazu OsMP tak díky tomu mohou sledovat členění účtové osnovy. Jednotlivé položky výkazu se také liší obsahově, výkaz neziskové organizace je v některých ohledech podrobnější.123 Kromě toho je ovšem důležité poznamenat, že výkaz zisku a ztráty nestátních neziskových organizací povinně uvádí členění výnosů a nákladů na ty, které souvisí s činností hlavní, a ty, které pocházejí z činnosti hospodářské. Výsledek hospodaření před a po zdanění se uvádí samostatně za hlavní a hospodářskou činnost (§ 6 odst.1 vyhlášky č. 504). Z uvedeného rozčlenění výsledku hospodaření se vychází i při stanovování základu daně z příjmů.124 Aby mohlo být toto rozčlenění ve výkazu zisku a ztráty vytvořeno, je ideální využít analytických účtů k členění jednotlivých výnosů a nákladů dle toho, zda se jedná o činnost hlavní či hospodářskou. Vzhledem k významu, jaký mají pro každou neziskovou organizaci z hlediska jejích příjmů dary, zmíním se v této části i o postupu jejich zaúčtování. Rozlišovacím kriteriem je charakter daru. Pokud by šlo o darování dlouhodobého majetku, zaúčtoval by se na vrub příslušného majetkového účtu a ve prospěch účtu 901, tedy zvýší vlastní jmění, stejně jako dotace na pořízení majetku. Přijaté finanční prostředky na provoz by se zaúčtovaly na vrub bankovního účtu nebo pokladny a ve prospěch výnosového účtu 682 – Přijaté příspěvky. Stejný postup platí i u přijatých členských příspěvků dle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin.125 4.3.4. Vlastní jmění, fondy, rezervy, opravné položky Vlastní zdroje krytí majetku OsMP lze dělit na dvě složky, a to jmění a výsledek hospodaření. Do jmění spadá jednak vlastní jmění, jednak fondy a oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Výsledek hospodaření zahrnuje účet výsledku 123
Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 244. Tamtéž. 125 Svobodová, Jaroslava a kolektiv. Účtová osnova, České účetní standardy - postupy účtování pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání (nevýdělečné organizace). Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 87. 124
55
hospodaření, výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení a nerozdělený zisk či neuhrazenou ztrátu minulých let.126 Vlastní jmění Specifikem účetnictví neziskových organizací, a tedy i OsMP, je vlastní jmění. Jde o určitou obdobu základního kapitálu obchodních společností. Eviduje se na účtu 901 – Vlastní jmění. Sem je třeba zařadit hodnotu povinného nebo dobrovolného majetkového vkladu zakladatelů neziskové organizace, zapsanou do příslušného rejstříku, pokud takovéto vklady ukládá či připouští zvláštní právní předpis.127 V tomto ohledu tedy jde o obdobu vkladů do základního kapitálu obchodní společnosti. Pro OsMP žádný povinný ani dobrovolný vklad předepsán ovšem není. Dále se na tomto účtu evidují dotace a finanční dary, které byly přijaty k pořízení dlouhodobého majetku, a hodnota bezúplatně nabytého (tedy darovaného) dlouhodobého majetku či zásob, jak bylo uvedeno výše. Jde o zůstatkovou cenu odpisovaného a plnou hodnotu neodpisovaného majetku, pokud jsou určeny k činnosti účetní jednotky. Spadají sem i zdroje převedené z fondů účetní jednotky a hodnota nově zjištěného, v účetnictví dosud nezachyceného neodpisovaného dlouhodobého majetku.128 Fondy Fondy, spolu s vlastním jměním, tvoří jmění OsMP, jakožto vlastní zdroj krytí jejího majetku. Evidují se na účtech účtové skupiny 91 – Fondy. Specifické pro prostředky evidované na účtu fondů je, že jde o prostředky nějakým způsobem účelově určené. Dle ustanovení §18 odst. 2 vyhlášky č. 504 zahrnují fondy účelové zdroje, které se tvoří ze zisku po zdanění, nebo bezúplatně přijaté zdroje získané převodem nebo přechodem aktiv od jiných osob, jako např. darováním. Eviduje se zde i část výtěžku veřejných sbírek určená na předem stanovený účel, hodnota bezúplatně nabytých zásob (zde jde vlastně také o dar) a zdroje vytvářené dle zvláštních předpisů, stanov, statutů,
126
Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 245. Tamtéž, s. 245 -246. 128 Tamtéž. 127
56
zřizovacích a zakladatelských listin, interních předpisů organizace nebo na základě rozhodnutí jejího oprávněného orgánu.129 Fondy upravuje Český účetní standard č. 413 v bodu 4.2. Tvorba a čerpání zdrojů se tedy řídí příslušnými právními předpisy, nebo interními předpisy, jako jsou stanovy, statut, zakladatelská listina. ZPČOMP povinnou tvorbu fondů neupravuje. OsMP tedy může vytvářet fondy na základě ustanovení svých stanov nebo rozhodnutí valné hromady či výkonného orgánu. Otázkou je, kde lze vzít prostředky, které jsou na účtu fondů evidovány. Fond lze tvořit především ze zisku po zdanění, nebo i převody zdrojů z jiných fondů či snížením vlastního jmění. Je možno použít i dalších účelově určených prostředků, přijatých OsMP, tedy majetku a finančních prostředků nabytých za účelem darování jiným osobám v souladu s hlavní činností OsMP – takto přijatý majetek tedy nejde ve prospěch účtu vlastního jmění, a takto přijaté finanční prostředky nejdou ve prospěch výnosového účtu skupiny 68, ale ve prospěch účtu skupiny 91 Fondy.130 Rezervy Tvorba a použití rezerv je upravena v § 40 vyhlášky č. 504. OsMP, stejně jako ostatní nevýdělečné organizace, účtuje o tvorbě a použití rezerv v účtové skupině 94 – Rezervy, a to pouze o tzv. zákonných rezervách, jejichž tvorba a použití jsou stanoveny zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, konkrétně ustanovením § 7, 9 a §10. Jde o rezervy na opravy hmotného majetku, pěstební činnost a ostatní rezervy na odbahnění rybníka a na sanaci pozemků dotčených těžbou a na vypořádání důlních škod.131 V našem případě půjde nejčastěji o rezervu na opravy hmotného majetku. Rezervy musí souviset pouze s činností OsMP podléhající dani z příjmů. Rezervy se tvoří na vrub nákladů a jejich použití, částečné snížení či zrušení pro nepotřebnost se zahrnuje do výnosů. Zůstatky se převádějí do následujících období, zůstatek nesmí být
129
Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 246. Takáčová, Hana. Účetnictví neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 78. 131 Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 122. 130
57
aktivní. Rezervy podléhají inventarizaci, při které se zjišťuje jejich výše i odůvodněnost, a jejich tvorba má být upravena vnitřním předpisem.132 Opravné položky Opravné položky jsou upraveny v ustanovení §37 vyhlášky č. 504. Také opravné položky tvoří OsMP pouze podle §8 a §8a zákona o rezervách, pouze v souvislosti s činností, která podléhá dani z příjmů.133 Jde o opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení a k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994. Opravné položky se tvoří na vrub nákladů a uvádějí se v aktivech rozvahy v položce B.II.19. Opravná položka k pohledávkám v záporné hodnotě. Výše opravných položek nesmí přesáhnout výši pohledávek, ke kterým jsou tvořeny. Není dovoleno ze stejného důvodu tvořit rezervu i opravnou položku.134
5. Zdaňování organizace 5.1. Daň z příjmů OsMP jakožto právnická osoba podléhá ustanovením ZDP, týkajícím se daně z příjmů právnických osob. Je tedy jejím poplatníkem (a zároveň i plátcem). V souladu s ustanovením §17 odst. 3 a 4 ZDP, pokud má OsMP sídlo nebo místo svého vedení, tedy adresu místa, ze kterého je řízena, na území České republiky, má daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak na příjmy, které plynou ze zdrojů v zahraničí. To bude případ, kdy OsMP byla na území České republiky zřízena, nebo sem umístnila své sídlo. Pokud zde ovšem pouze vyvíjí činnost, zatímco její sídlo bude v jiném státě, bude mít daňovou povinnost vztahující se pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.135 Může se tak stát, že u organizace, mající sídlo v zahraničí, ale vyvíjející činnost i v České republice, nebo
132
Takáčová, Hana. Účetnictví neziskových organizací. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2007, s. 80. 133 Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 122. 134 Tamtéž, s. 128. 135 Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 91.
58
naopak, dojde ke konfliktu daňových předpisů, upravujících v různých zemích různě povahu daňového rezidenta a nerezidenta. V takovém případě bude třeba uchýlit se k použití příslušných mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. OsMP může jakožto zdaňovací období použít nejen kalendářní, ale i hospodářský rok, podle volby účetního období. Uplatnění hospodářského roku je výhodné zejména v případě studentské organizace, která odvíjí harmonogram své činnosti od akademického roku na univerzitách a tím pádem i funkční období výkonného orgánu, její rozpočet apod. jsou stanoveny na období odlišné od kalendářního roku. Je více než praktické, aby nové vedení a většinou i nová osoba odpovědná za vedení účetnictví a daně, mohla začínat také novým účetním a zdaňovacím obdobím. Jedinou podmínkou přechodu na hospodářský rok je oznámení změny příslušnému správci daně, a to alespoň 3 měsíce před změnou.136 Problémem ovšem je, že účtování v hospodářském roce by se dostalo do nesouladu s fiskálním rokem veřejných rozpočtů. Přitom většina neziskových organizací je nějakým způsobem napojena na veřejné rozpočty a v současnosti není možné být příjemcem prostředků z veřejných rozpočtů a mít jiné účetní období než kalendářní rok.137 Tento problém by se tedy OsMP netýkal pouze za předpokladu, že by nebyla příjemcem dotací ze státního, komunálních, či jiných veřejných rozpočtů. 5.1.1. Rozdělení příjmů Pro určení základu daně a tím i stanovení daňové povinnosti OsMP je zásadní rozdělení příjmů na ty, které jsou předmětem daně a které předmětem daně nejsou, popř. jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny. Tak jako u ostatních právnických osob platí pro OsMP ustanovení §18 odst. 1 ZDP, že předmětem daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak. Ovšem právě to, co je stanoveno dále, se od ostatních právnických osob (podnikatelských subjektů, ale i některých jiných typů neziskových organizací) liší. Příjmy, které jsou pro OsMP předmětem daně, lze
136
Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 91. Stuchlíková, Helena a Komrsková, Sofia. Zdaňování neziskových organizací, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností 2009. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 39.
137
59
dále dělit na příjmy zahrnované do základu daně z příjmů právnických osob, příjmy zdaňované zvláštní sazbou daně a příjmy od daně osvobozené.138 Je třeba ještě pro pořádek poznamenat, že zákon v tomto místě zavádí legislativní zkratku „příjmy“, označující jak příjmy, tak výnosy, v závislosti na tom, zda daný subjekt vede jednoduché účetnictví či účetnictví (podvojné). Proto v dalším textu je hovořeno o příjmech, ovšem v našem případě ve smyslu výnosů, vzhledem k tomu, že OsMP vede povinně účetnictví. Příjmy, které nejsou předmětem daně Příjmy, které nejsou pro OsMP předmětem daně, můžeme rozdělit do dvou kategorií. Jednak jde o příjmy, které jsou vyjmuty z předmětu daně obecně pro všechny právnické osoby, jednak o výjimky stanovené pouze pro některé formy neziskových organizací.139 Mezi příjmy, které obecně nejsou předmětem daně z příjmů a jsou upraveny v ustanovení §18 odst.2 ZDP, patří především ty, které podléhají jiné dani. Jde o příjmy získané zděděním ze závěti fyzické osoby, které podléhají dani dědické podle ZDDDPN. Dále jsou to příjmy získané darováním nemovitosti nebo movité věci nebo majetkového práva, ovšem s výjimkou z nich plynoucích příjmů. Tyto dary jsou předmětem daně darovací podle výše uvedeného zákona. Tato kategorie je pro neziskovou organizaci obzvlášť významná, vzhledem k obvyklé struktuře jejích příjmů, a budu se jí věnovat dále v části zabývající se daní darovací. Je nutné opět připomenout, že musí být dodržena právní forma darovací smlouvy, která nepřipouští žádné protiplnění za poskytnutý dar, jinak by ani z hlediska daně z příjmů nebyl za dar považován.140 Ostatní kategorie už pro OsMP nejsou příliš zajímavé vzhledem ke své specifičnosti, jde o příjmy získané nabytím akcií podle zákona č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby. Další kategorie se týká pouze Správy úložišť radioaktivních odpadů, a poslední se vztahuje na příjmy ze spravedlivého
138
Stuchlíková, Helena a Komrsková, Sofia. Zdaňování neziskových organizací, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností 2009. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 23. 139 Tamtéž, s. 22. 140 Tamtéž, s. 23.
60
zadostiučinění nebo smírného urovnání záležitostí přiznané před Evropským soudem pro lidská práva. Druhou skupinu, která je pro nás významnější, tvoří příjmy, které nejsou předmětem daně specificky jen u některých neziskových organizací. Některých proto, že pro určitě přesně vymezené subjekty platí speciální úprava (jde konkrétně o Pozemkový fond ČR, veřejné vysoké školy a veřejné výzkumné instituce, Českou televizi a Český rozhlas a dále zdravotnická zařízení). OsMP opět nikde výslovně zmíněna není, proto se na ni vztahuje obecná úprava uplatňující se i na ostatní neziskové organizace, kromě výše vyjmenovaných, obsažená v ustanoveních § 18 odst.3, 4, 6, 7 a 8 ZDP. Jde o následující příjmy: a) příjmy z činností vyplývajících z jejich poslání za podmínky, že (v našem případě) náklady vynaložené podle zákona o daních z příjmů v souvislosti s prováděním těchto činností jsou vyšší; přitom činnosti, které jsou jejich posláním, jsou stanoveny podle typu
organizace
zvláštními
předpisy,
statutem,
stanovami,
zřizovacími
a
zakladatelskými listinami (v našem případě tedy stanovami). Právě toto ustanovení §18 odst.4 písm. a) ZDP a další, na něj navazující, působí asi největší komplikace a dělá zdaňování neziskových organizací mnohem složitějším, než je tomu u ziskových subjektů. Odst. 6 pak rozvádí problematiku tím, že splnění uvedené podmínky se posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny souvisejícím nákladům vynaloženým na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než tyto související náklady, jsou předmětem daně příjmy pouze z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související náklady.141 Tato úprava, komplikovaná už v textu zákona, je obzvlášť těžko proveditelná v realitě.
141
Text zákona přizpůsobuji přímo problematice organizace s mezinárodním prvkem, která vede účetnictví, a hovořím tedy o nákladech. Také přecházím fakt, že zákonodárce nezavedl obdobnou legislativní zkratku pro výdaje/náklady, jako pro příjmy/výnosy, a v některých případech sám nedodržuje použití obou pojmů alternativně (viz §18 odst.6 poslední věta)
61
Prvý problém spočívá v tom, že pro OsMP může a také je velmi často těžko rozpoznatelné, kde stanovit hranici jednotlivých druhů své činnosti, a dokonce rozlišovat jednotlivé činnosti v rámci téhož druhu tak, aby si byla jista, že správce daně bude mít na věc stejný názor.142 Podstatou ustanovení zřejmě je zajistit především to, aby náklady související s jednou činností a přesahující příjmy z této činnosti, nebyly započítávány i proti příjmům z jiné činnosti a nesnižoval se tak základ daně. Je totiž třeba brát v úvahu ustanovení §24 odst.3 ZDP. To stanoví, že u poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně.143 Proto nejen, že příjem z daného druhu ztrátové činnosti nevstupuje do základu daně, ale neprojeví se v něm ani odpovídající náklad. Srovnejme si postavení neziskové organizace s ostatními typy daňových poplatníků v této otázce. V případě, že podnikatel, např. společnost s ručením omezeným, poskytuje jednak služby a jednak vyrábí zboží, přičemž poskytování služeb je ziskové a výroba ztrátová, není nic, co by mu bránilo započíst náklady na výrobu, převyšující odpovídající příjmy, i proti příjmům z prodeje služeb, a snížit tak svůj základ daně. OsMP ovšem, stejně jako řada dalších neziskových organizací, má nevýhodnější postavení a musí v podstatě posuzovat výsledek hospodaření za každou jednotlivou činnost (vyplývající z jejího poslání) zvlášť a sečíst pak pouze kladné výsledky (zisk), ale nikoli záporné (ztrátu). Dalo by se říct, že vytváří, podobně jako fyzická osoba, několik samostatných dílčích základů daně, které ve výsledku sečte. Nemůže ovšem kompenzovat ztrátu z jedné činnosti proti zisku z jiné, tak jako fyzická osoba např. při ztrátě z podnikání může kompenzovat proti dílčímu základu daně z příjmů z pronájmu. Naopak, obdobné je postavení fyzické osoby pokud jde o nemožnost vzájemné kompenzace mezi ztrátou z podnikání a dílčím základem daně ze závislé činnosti (použitím argumentu a contrario v ustanovení §5 odst.3 ZDP). 142
Stuchlíková, Helena a Komrsková, Sofia. Zdaňování neziskových organizací, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností 2009. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 24. 143 dále také § 25 odst.1 písm. i) ZDP stanoví, že za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, udržení a zajištění příjmů pro daňové účely nelze uznat mimo jiné výdaje (náklady) vynaložené na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně
62
Toto problematické ustanovení platilo do konce roku 1998 pro všechny neziskové organizace, v roce 1999 byly vyjmuty veřejné vysoké školy, od roku 2004 pak Český rozhlas a Česká televize, a konečně počínaje rokem 2005 také zdravotnická zařízení a veřejné výzkumné instituce.144 Jde o subjekty, které mají v zákoně vyhrazena speciální ustanovení o předmětu daně. Otázkou je, co je podstatou tohoto rozlišování mezi ziskovými a neziskovými subjekty. Zřejmě hraje roli zejména fakt, že neziskové organizace, ze své podstaty, by neměly provádět svou hlavní činnost za ceny, které nepřiměřeně přesahují náklady na ně, a vytvářet tak vysoký zisk. Naopak se u nich spíše pojmově počítá s provozováním činností buď zdarma, anebo „pod cenou“, protože jsou tyto činnosti dotovány prostředky z darů, dotací apod., které dani nepodléhají, a takové příjmy (ani náklady) se pak v základu daně vůbec neprojeví. Jestliže ovšem nezisková organizace na své hlavní činnosti, tedy činnosti vyplývající z jejího poslání, „vydělává“ a staví se tak naroveň podnikatelským subjektům, považuje zákonodárce zřejmě za spravedlivé, aby celou částku takto vytvořeného zisku danila. To se zdá rozumné v případě, že tato organizace takto získané peníze nepotřebuje a vytváří např. pravidelný přebytek prostředků na konci roku. Pokud je však použije na dotování činnosti, která je také součástí jejího poslání a za kterou např. není možné nebo etické požadovat úplatu, zdá se tato myšlenka lichá. Je pravda, že určitá kompenzace existuje v podobě možnosti využití tzv. 30% odpočtu (viz dále). Ten v případě nižšího obratu organizace může zahrnout až celý základ daně (pokud je nižší než 300 000 Kč) a daňová úspora takto získaná má podle znění zákona sloužit právě k pokrytí nákladů činností, z nichž příjmy nejsou předmětem daně (což jsou v podstatě prakticky právě jen činnosti ztrátové). Co ovšem vedlo zákonodárce k těmto komplikovaným postupům, kdy na jedné straně se neziskové organizaci oproti podnikateli základ daně zvyšuje, na druhé straně opět snižuje, a k nastavení odpočtů zrovna na tyto částky, se můžu jen dohadovat. Druhý, v praxi neméně komplikovaný problém, je otázka správného „spárování“ příjmů a výdajů (výnosů a nákladů v našem případě). Abychom totiž mohli posoudit, zda příjmy z daného druhu činnosti jsou či nejsou předmětem daně, musíme vědět, 144
Stuchlíková, Helena a Komrsková, Sofia. Zdaňování neziskových organizací, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností 2009. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 25.
63
jakou výši nákladů si proti nim lze započíst, tedy co všechno lze považovat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů z daného druhu činnosti. Co lze považovat za náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů je obecně stanoveno v ustanoveních § 24 ZDP, co naopak uznat nelze najdeme v § 25 ZDP. Co ovšem lze považovat za náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů konkrétního druhu činnosti tak, jak si je OsMP rozčlenila, může být v praxi problematická otázka. Obtížné je zejména přiřazení tzv. režijních nákladů k jednotlivým činnostem, které by samozřejmě bez zázemí nemohly vůbec probíhat. Zvolení vhodného kriteria rozklíčování, tedy takového, které bude obhajitelné před správcem daně, bude patřit zřejmě k jedněm z nejtěžších úkolů. Přitom se může jednat o poměrně značné částky. Navíc je třeba myslet i na otázky daně z přidané hodnoty, kde bude mít rozčlenění jednotlivých nákladů k odpovídajícím výnosům význam také z hlediska možnosti uplatnění plného či kráceného odpočtu (viz níže). Některé neziskové organizace používají systém rozklíčování režijních nákladů podle poměru, jakým se jednotlivé činnosti podílejí na celkových výnosech. Ve stejném poměru jsou pak přiřazeny k činnostem režijní náklady. Tento postup ovšem nelze považovat za příliš spolehlivý, nemá totiž v podstatě žádnou souvislost s realitou.145 Řada činností, které mohou být z hlediska režijních nákladů nejnáročnější, například neprodukuje prakticky žádné příjmy (např. vedení účetnictví, pokud organizace platí externího účetního). Nejvhodnější volbou je, pokud jde to alespoň trochu možné, využít nějakých reálně měřitelných hodnot, např. počtu ujetých kilometrů motorovým vozidlem pro tu kterou činnost, poměr podlahové plochy kanceláře, část pracovní doby zaměstnance věnovaná jednotlivým činnostem, celkový čas používání hmotného majetku apod.146 S uvedeným souvisí i požadavek ustanovení §23 odst. 5 ZDP, které stanoví, že náklady související s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k nákladům souvisejícím s druhem činnosti nebo jednotlivou činností
145
Topinka, Jiří. Přiznání k dani z příjmů PO za rok 2005 u spolků a odborových organizací. UNES Účetnictví neziskového sektoru. 2006, č. 1, s. 14. 146 Tamtéž.
64
v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou osvobozeny. Nelze tedy ztrátové a ziskové činnosti mezi sebou kompenzovat. K získání jistoty ohledně správnosti rozdělení nákladů k jednotlivým činnostem podle toho, zda jsou nebo nejsou z nich plynoucí příjmy předmětem daně, slouží institut tzv. závazného posouzení způsobu rozdělení výdajů (nákladů), které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům, upravený v § 24a ZDP. Instituty závazného posouzení se do ZDP dostaly s poslední velkou novelou zákona. Kromě ustanovení ZDP je třeba brát v úvahu i úpravu obsaženou v ZSDP, a to v § 34b. Žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení je zpoplatněna částkou 10 000 Kč. Správce daně je povinen na základě žádosti rozhodnutí vydat, proti rozhodnutí není odvolání možné. Rozhodnutí je účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti, na jehož žádost bylo rozhodnutí vydáno, ovšem pouze pokud v době jeho rozhodování o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno. Prokáže-li se přitom, že rozhodnutí bylo vydáno na základě nepřesných, neúplných nebo nepravdivých údajů, nelze rozhodnutí o závazném posouzení použít.147 Poslední problém vyvstává v důsledku ustanovení § 18 odst. 7 ZDP, který stanoví, že neziskové subjekty jsou povinny vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobné platí i pro vykazování nákladů. Tato povinnost není tak problematická v případě např. dotací, úroků na běžných účtech apod., které jsou uvedeny dále, ale právě u příjmů z hlavní činnosti, které se za shora uvedených okolností vylučují z předmětu daně, jde komplikaci. V průběhu roku totiž nemusí být předem jasné, zda konkrétní druh činnosti skončí kladným či záporným hospodářským výsledkem, a proto ani fakt, zda z ní plynoucí příjmy budou či nebudou, posuzováno z hlediska celého zdaňovacího období, předmětem daně. Proto skutečně často nezbude nic jiného, než příjmy (a odpovídající náklady) rozdělit účetně až dodatečně až při sestavování účetní závěrky. To ovšem u velké organizace s několika sty či dokonce tisíci účetními 147
Stuchlíková, Helena a Komrsková, Sofia. Zdaňování neziskových organizací, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností 2009. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 169 – 170.
65
záznamy může být poměrně komplikované, pokud by např. několik set záznamů muselo být přeúčtováno na jiný analytický účet. Předmětem daně z příjmů dále nejsou: b) příjmy z dotací, příspěvků na provoz a jiných podpor ze státního rozpočtu, rozpočtu kraje a rozpočtu obce poskytnutých podle zvláštních právních předpisů, z prostředků poskytnutých státními fondy, z podpory poskytnuté regionální radou regionu soudržnosti podle zvláštního právního předpisu, z podpory od Vinařského fondu, z prostředků poskytnutých z rozpočtu Evropské unie nebo veřejných rozpočtů cizích států (další kategorie se týká pouze krajů a obcí)148 c) příjmy z úroků z vkladů na běžném účtu – a to bez ohledu na to, z jakého zdroje prostředky na účtu pocházejí (zda z činnosti hlavní či hospodářské apod.)149 d) příjmy z úplatných převodů a úplatného užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi a z pronájmů a prodeje státního majetku, které jsou příjmem státního rozpočtu – tato kategorie pro nás není důležitá. Příjmy, které jsou předmětem daně a) příjmy od daně osvobozené, uvedené v § 19 ZDP Jde o řadu různých druhů příjmů, pro OsMP je většina osvobození nezajímavých, protože se vztahuje buď na jiné typy neziskových subjektů, nebo na jiné typy právnických osob vůbec. Jak již bylo uvedeno, OsMP, i kdyby měla ve stanovách zavedeny členské příspěvky, nemohla by využít osvobození, protože nespadá mezi taxativně vyjmenované druhy neziskových organizací v ustanovení §19 odst. 1 písm. a) ZDP. b) příjmy zdaňované zvláštní sazbou daně – jde o příjmy ze zdrojů z tuzemska, které jsou zdaňovány poskytovatelem příjmů – plátcem daně. OsMP jakožto poplatník se o zdanění v tomto případě už nemusí starat, do základu daně z příjmů se nezahrnují. Jde o 148
Stuchlíková, Helena a Komrsková, Sofia. Zdaňování neziskových organizací, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností 2009. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 28. 149 Tamtéž, s. 31.
66
příjmy vymezené v ustanovení § 36 ZDP.150 Ani tato kategorie není pro OsMP příliš zajímavá, protože se nepředpokládá, že by měla účast v obchodní společnosti (většina příjmů zdaňovaných zvláštní sazbou daně, týkajících se právnických osob, souvisí právě s touto účastí). Naopak se OsMP může dostat do pozice plátce daně v tom případě, kdy bude sama poskytovat příjem zdaňovaný zvláštní sazbou daně jiné osobě. Tak tomu může být např. při organizování různých soutěží, v nichž je poskytována peněžitá výhra. Pokud tato nespadá pod osvobození uvedené v ustanovení §4 odst.1 písm.f) ZDP, bude podléhat zdanění tzv. srážkovou daní (§ 36 odst.2 písm. l) ZDP). c) příjmy, které jsou předmětem daně, do základu daně se zahrnují a jsou zdaňovány „běžnou“ sazbou daně. Ta činí v tomto roce 20% dle ustanovení § 21 odst. 1 ZDP. Podle současného stavu ZDP je naplánováno postupné snižování sazby daně, zatímco v roce 2008 činila ještě 21%, v roce 2010, pokud mezitím nedojde ke změně legislativy, by měla činit 19%.151 Dle výslovného znění ustanovení § 18 odst. 3 ZDP jsou u neziskových organizací vždy předmětem daně příjmy z reklam, z členských příspěvků a příjmy z nájemného. Pronájem je tedy vždy zdrojem příjmu, který je předmětem daně, bez ohledu na to, zda jde o majetek movitý, nemovitý, hmotný či nehmotný. O podmínkách osvobození členských příspěvků od daně z příjmů bylo pojednáno výše. Pokud jde o reklamu, je nutné si uvědomit, že jde asi o nejtypičtější způsob přispívání podnikatelských subjektů neziskovým organizacím, tzv. sponzoring. Málokdo se spokojí s pouhou daňovou úlevou a dobrým pocitem z poskytnutého daru, ale chce na svou dobročinnost také upozornit veřejnost a využít akci k prezentaci svého podniku, a pak už ovšem nejde o dar, ale o reklamu. Přitom tyto příjmy mohou dosahovat značných částek a v některých případech tvořit i většinu veškerých příjmů OsMP, v závislosti na povaze její činnosti.
150
Stuchlíková, Helena a Komrsková, Sofia. Zdaňování neziskových organizací, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností 2009. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 36. 151 Tamtéž, s. 37.
67
Ministerstvo financí přitom zastává stanovisko, že příjem z reklamy nelze zařadit do hlavní činnosti organizace.152 Z hlediska toho, zda je daný příjem předmětem daně či ne tento fakt, jak uvedeno výše, význam nemá. Ovšem vyvstává pak problém v tom, které výdaje (náklady) je možné proti příjmu z reklamy započíst. Podle tvrdě prosazované praxe správců daně jde právě jen o náklady na provedení reklamy, tedy například reklamních poutačů, nikoli např. na vydání celého časopisu, ve kterém je reklama otištěna, na zhotovení a provoz internetových stránek, na kterých je uvedena, či dokonce na pořádání akce, při které je reklama prezentována.153. Tím se ovšem OsMP může dostávat do dost obtížných situací, kdy prakticky veškeré její příjmy plynou ze sponzoringu a jsou tudíž předmětem daně, a téměř veškeré její náklady jsou na její, zdarma poskytovanou, hlavní činnost. Má pak na jednu stranu sice mnoho nákladů, nutných k provozování jejího poslání, které ovšem není k čemu přiřadit, a na druhou stranu velké příjmy, které ovšem musí celé zdanit (krom tzv. 30% odpočtu), a to i v případě, že její hospodářský výsledek se rovná nule nebo dokonce ztrátě. V realitě může tak OsMP díky dobrému fundraisingu získat např. 1 000 000 Kč od sponzorů, uspořádá řadu obecně prospěšných akcí, na které získané peníze utratí, aniž by vybírala nějaké účastnické poplatky. Ve zjednodušení pak její základ daně po 30% odpočtu bude činit 700 000 Kč a vypočtená daň 140 000 Kč. I přes to, že jí žádné prostředky nezbyly a použila je všechny poctivě v souladu se svým posláním. I když dovedený do krajnosti, tento příklad vypovídá o problémovosti stávající právní úpravy pro realitu neziskových organizací. 5.1.2. Výsledek hospodaření a základ daně Základem daně je dle ustanovení §23 odst.1 ZDP rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců zákona. Pro OsMP, která povinně vede účetnictví, se vychází pro zjištění základu daně z výsledku hospodaření. Přitom platí, že OsMP musí ke dni sestavení účetní závěrky
152
Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 215. 153 Tamtéž, s. 214.
68
sledovat odděleně náklady, výnosy a výsledek hospodaření za činnost hlavní a činnost hospodářskou. U příjmů lze toto dělení poměrně dobře vystihnout. Problém může nastat u nákladů, které jsou částečně vynaloženy na činnost hlavní i činnost hospodářskou. Je třeba najít vhodný postup jejich rozklíčování. V některých případech může být řešení nasnadě, jinde nezbude organizaci jiné řešení, než to, které příkladmo uvádí vyhláška č. 505/2002 Sb. (vztahující se na neziskové organizace veřejného sektoru), a to poměr výše výnosů z hospodářské a z hlavní činnosti.154 Konečný výsledek hospodaření se ovšem tvoří součtem obou dílčích výsledků.155 Výsledek hospodaření se pak zvyšuje a snižuje o různorodé položky uvedené v ustanoveních § 23 odst. 3) písm. a), b), c) ZDP. Tento postup platí stejně pro všechny právnické osoby. Mezi položkami, o které se zvyšuje základ daně, můžeme uvést např. prostředky, o které byl snížen základ daně pomocí tzv. 30% odpočtu v dřívějších zdaňovacích obdobích, pokud nebyla takto vzniklá úspora použita v souladu s podmínkami pro snížení základu daně, tedy na krytí nákladů souvisejících s činnostmi, z nichž příjmy nejsou předmětem daně, a to ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Je třeba věnovat zvláštní pozornost stanovení zejména částek, které nelze dle ZDP zahrnout do výdajů (nákladů), o které se výsledek hospodaření zvyšuje dle §23 odst. 3 písm. a) bod 2 ZDP. Jak bylo uvedeno výše, je sem třeba zahrnout především náklady na ztrátovou hlavní činnost. Dále sem patří i náklady na různé projekty, které byly hrazeny z dotací od veřejnoprávních subjektů – vzhledem k tomu, že dotace není předmětem daně, nejsou ani související náklady daňově uznatelné. Přičíst je třeba i veškeré další náklady související s příjmy, které buď nejsou předmětem daně vůbec, nebo jsou od daně osvobozeny, či jsou zdaňovány srážkovou daní. A samozřejmě všechny další položky, které dle § 25 ZDP nejsou nikdy daňově účinné (ani u ostatních poplatníků).156
154
Stuchlíková, Helena a Komrsková, Sofia. Zdaňování neziskových organizací, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností 2009. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 39. 155 Tamtéž. 156 Topinka, Jiří. Přiznání k dani z příjmů PO za rok 2005 u spolků a odborových organizací. UNES Účetnictví neziskového sektoru. 2006, č. 1, s. 12 – 13.
69
Položkami, které snižují základ daně, jsou např. příjmy, které nejsou předmětem daně, pokud jsou obsaženy ve výsledku hospodaření (dary, dotace, ztrátové hlavní činnosti, úroky na běžných účtech). Dále pak příjmy, které jsou od daně osvobozeny, pokud jsou ve výsledku hospodaření zahrnuty, a konečně některé další položky, o které se výsledek hospodaření buď snižuje vždy, nebo snížit pouze může, uvedené v §23 odst. písm. b) a c) ZDP. Odst. 4 pak uvádí příjmy, které se do základu daně nezahrnují.157 5.1.3. Položky odčitatelné od základu daně Položky odčitatelné od základu daně jsou uvedeny v ustanovení § 34 ZDP. Jde konkrétně o: - daňovou ztrátu - 100% nákladů vynaložených v daném zdaňovacím období na realizaci projektů výzkumu a vývoje (dále jde o odpočty týkající se částek poskytnutých v letech 1993 až 2005 oprávněným osobám v souvislosti s vypořádáním za jejich majetkový podíl dle zákona č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, tyto odpočty nejsou pro organizaci podstatné)158 Daňová ztráta vzniká, pokud daňově uznatelné náklady převyšují příjmy zahrnované do základu daně. Daňovou ztrátu je nutno odlišit od ztráty účetní. Oba druhy se u neziskových organizací mohou různě lišit. Vzhledem k různým skutečnostem uvedeným výše se zejména bude často stávat, že OsMP při účetní ztrátě vykáže z daňového hlediska zisk (vzhledem k nemožnosti uplatnit si všechny náklady proti svým výnosům). Ale ani opak není vyloučen. Od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu vzniklou a vyměřenou za předchozí zdaňovací období, a to nejdéle v 5 bezprostředně následujících obdobích.159 Je třeba si uvědomit, že vzhledem ke specifickému přístupu ke zdaňování hlavní činnosti, v této činnosti OsMP nemůže
157
Stuchlíková, Helena a Komrsková, Sofia. Zdaňování neziskových organizací, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností 2009. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 43 – 51. 158 Tamtéž, s. 52 – 56. 159 Stuchlíková, Helena a Komrsková, Sofia. Zdaňování neziskových organizací, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností 2009. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 52.
70
dosáhnout daňové ztráty. Pokud totiž některá činnost v rámci činnosti hlavní ztrátová je, ani výnosy z ní, ani náklady s nimi související se vůbec nezohledňují v základu daně, a tak ho tato činnost nemůže ani snížit pod hranici nuly. OsMP však může vytvořit ztrátu při výkonu hospodářské činnosti (i když je to dost nepravděpodobný případ). Takováto daňová ztráta pak jednak sníží základ daně vytvořený hlavní činností ziskovou, jednak je možno uplatnit ji pak výše uvedeným způsobem ke snížení základu daně v následujících 5 zdaňovacích obdobích.160 Odpočet 100% nákladů vynaložených za dané zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje se vztahuje na projekty dle zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů. Jde o projekty mající podobu experimentální nebo teoretických, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části, dále se odpočet vztahuje na náklady na certifikaci výsledků těmito projekty dosažených. Odpočet ovšem nelze mimo jiné uplatnit na náklady, na které byla už třeba jen částečně poskytnuta podpora z veřejných zdrojů, což bude častý případ.161 Tzv. 30% odpočet Pro úplnost sem zařadím také už mnohokrát zmíněný tzv. 30% odpočet, upravený v ustanovení § 20 odst. 7 ZDP pod hlavičkou položek snižujících základ daně. Dané ustanovení stanoví, že nevýdělečné organizace, a tedy i OsMP, mohou základ daně zjištěný výše uvedeným způsobem, snížený o odčitatelné položky, dále snížit až o 30%, maximálně ovšem o 1 000 000 Kč. Pokud těchto 30% činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst až 300 000 Kč, maximálně však částku odpovídající základu daně (to aby se díky tomuto specifickému odpočtu nemohl poplatník dostat formálně do daňové ztráty). Podmínkou ovšem je, že prostředky takto získané úsporou daňové povinnosti, budou použity ke krytí nákladů souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou
160
Topinka, Jiří. Přiznání k dani z příjmů PO za rok 2005 u spolků a odborových organizací. UNES Účetnictví neziskového sektoru. 2006, č. 1, s. 15. 161 Stuchlíková, Helena a Komrsková, Sofia. Zdaňování neziskových organizací, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností 2009. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 55.
71
předmětem daně, a to nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích.162 Nedodržení této povinnosti má za následek povinnost opětovně zvýšit základ daně o tyto prostředky nebo jejich část, v takové výši, ve které nebyla úspora využita stanoveným způsobem, a to ve zdaňovacím období, kdy poplatník končí činnost, nebo končí stanovená tříletá lhůta (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP). Dále vzniká neziskové organizaci v takovém případě povinnost podat daňové přiznání, i kdyby ji jinak neměla, a v něm uvedené prostředky přiznat v základu daně (§ 38m odst. 7 písm. a) ZDP). Na první pohled je tento institut jednou z největších daňových výhod nevýdělečných organizací. Jeho problematická praktická aplikace ovšem může tento jeho charakter do značné míry znehodnotit. Jak bylo uvedeno, podmínkou uplatnění odpočtu je, že prostředky získané daňovou úsporou budou použity ke krytí nákladů souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to během třech bezprostředně následujících zdaňovacích období. Přitom mnoho neziskvých organizací se, zejména z důvodu malé pravděpodobnosti daňové kontroly, řádným splněním této povinnosti ani nezabývá a odpočet uplatňuje jaksi automaticky.163 Vzhledem k tomu, že ZDP nestanoví žádný konkrétní, ani demonstrativní výčet způsobů, jak splnění této podmínky prokázat, je nelehkým úkolem každého poplatníka zvolit způsob, dostatečně průkazný i pro případnou daňovou kontrolu. Přitom podle mého názoru prakticky jedinou použitelnou možností, kde daňovou úsporu použít, jsou v tomto případě jednotlivé ztrátové činnosti v rámci hlavní činnosti. Problémem, navazujícím už na shora obšírně rozebíranou problematiku předmětu daně, je přesné rozdělení jednotlivých činností, které se ve skutečnosti často prolínají, stejně jako se vzájemně prolínají výnosy a náklady z nich a na ně plynoucí. Je proto problém najít konkrétní jasně a nezpochybnitelně vymezenou ztrátovou činnost, u které je možno použít daňovou úsporu ke krytí nákladů. Taková činnost musí být navíc ztrátová natolik, aby zůstala ztrátovou i po započítání daňové úspory, tedy aby se díky jejímu
162
Tamtéž, s. 57. Morávek, Zdeněk. Praktická aplikace odpočtu daňové úspory u neziskových subjektů - příspěvkových organizací. Daňová a hospodářská kartotéka. 2007, č. 5, s. 13.
163
72
použití nedostala do zisku a nestala se tak také předmětem daně.164 Vhodné důkazní prostředky pak budou samozřejmě především písemné doklady a také zohlednění v účetnictví. Vzhledem k tomu, že použití daňové úspory není samo o sobě účetním případem, je třeba využít zejména zvláštních nákladových analytických účtů, na které budou příslušné, daňovou úsporou kryté náklady zaúčtovány. Vhodně lze uplatnění této úspory rozvést např. ve vnitřním účetním dokladu.165 Dalším úskalím je pak možnost uplatnění tzv. 30% odpočtu ve vyšší míře. Jak výslovně stanoví ustanovení § 20 odst.7 ZDP, lze od základu daně odečíst stanovenou částku – 30% ze základu daně, resp. 300 000,- Kč, maximálně však do výše základu daně. Velká část této částky tedy může zůstat nevyužita, např. v případě základu daně ve výši 150 000,- Kč lze odečíst pouze 150 000,- Kč. Uplatnění tohoto odpočtu je, jak je často uváděno, pouze možnost, nikoli povinnost.166 Nicméně tato možnost je podstatně limitována právě výší aktuálně stanoveného základu daně, který si OsMP vypočte a uvede v daňovém přiznání. Ustanovení § 38p odst. 1 ZDP stanoví, že vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 může uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daňové povinnosti, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o tyto položky zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle § 34 a položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů, z něhož byla daň pravomocně vyměřena (doměřena), činil alespoň 1000 Kč, neníli stanoveno v ZDP jinak. Pokud tedy OsMP sama po podání řádného daňového přiznání přijde např. na chybu v uplatnění některých nákladů apod., v důsledku čehož se její základ daně zvýší, může při podání dodatečného daňového přiznání podle ustanovení § 41 ZSDP uplatnit i vyšší položku snižující základ daně podle § 20 odst. 7, tedy tzv. 30% odpočtu. Pokud však sama na chybu nepřijde (nebo spíše, z jejího 164
Morávek, Zdeněk. Praktická aplikace odpočtu daňové úspory u neziskových subjektů - příspěvkových organizací. Daňová a hospodářská kartotéka. 2007, č. 5, s. 14 – 15. 165 Tamtéž, s. 14 – 16. 166 Morávek, Zdeněk. Položka snižující základ daně u neziskových subjektů. UNES - Účetnictví neziskového sektoru. 2006, č. 4, s, 8.
73
pohledu se o chybu nejedná) a daň jí bude doměřena správcem daně, „nevyčerpanou“ část odpočtu uplatnit nemůže.167 V tomto směru existují jak nejednotné názory odborníků, tak i částečně rozporuplná judikatura, včetně nálezů Ústavního soudu168. Většinový názor (včetně stanoviska Ministerstva financí) ovšem odpovídá tomu, co právě bylo uvedeno.169 Nelze tedy odpočet uplatnit např. v průběhu daňové kontroly přímo u správce daně. Můžeme shrnout, že pokud OsMP neuspěje při správném rozdělení svých činností, je pravděpodobné, že nejen bude v závislosti na případných omylech správcem daně zvýšen příslušným způsobem základ daně, ale navíc nebude (v důsledku změn ve výši daňově uznatelných nákladů či v rozdělení činností) splněna podmínka využití daňové úspory a OsMP bude muset i tuto úsporu dodanit. A k završení všeho, po zvýšení daňového základu správcem daně nebude moci ani uplatnit 30% odpočet ve vyšší míře (ačkoli třeba nebude ani zdaleka vyčerpán), a v důsledku toho se její, původně třeba i nulová daňová povinnost, nepředvídatelně navýší. Takováto chyba ve správném rozdělení hlavní činnosti je tak v podstatě multiplikátorem eventuální daňové povinnosti, nemluvě o sankcích dle ustanovení ZSDP. 5.1.4. Slevy na dani Slevy na dani, na rozdíl od položek snižujících základ daně či odečitatelných od základu daně, se odečítají až od vypočtené daňové povinnosti. OsMP může, stejně jako i ostatní poplatníci, uplatnit slevu za zaměstnávání zaměstnanců se zdravotním postižením nebo s těžším zdravotním postižením, upravenou v ustanovení § 35 ZDP. To za předpokladu, že funguje na zaměstnaneckém, a nikoli čistě dobrovolnickém principu. Slevu lze uplatnit bez ohledu na to, jestli činnost, kterou vykonává, vytváří příjmy, které jsou předmětem daně nebo ne. To znamená, že i pokud náklad na mzdu takového
167
Tamtéž, s. 8. Tyto judikáty se týkají uplatnění daňové ztráty jakožto položky odčitatelné od základu daně dle § 34 ZDP, nicméně závěry v nich přijaté lze analogicky vztáhnout i na položku snižující základ daně dle § 20 odst. 7 ZDP, ačkoli by se dalo argumentovat, že nejde o naprosto stejnou situaci a také účel institutu je odlišný 169 Tamtéž, s. 9. 168
74
pracovníka není uznán jako daňový (protože odpovídá příjmu, který není předmětem daně), slevu na dani může organizace uplatnit.170 5.1.5. Daňové přiznání OsMP je povinna podat přiznání k dani z příjmů právnických osob stejně jako každý jiný poplatník i v případě, že vykáže nulový základ daně nebo daňovou ztrátu. Platí pro ni ovšem výjimka, obsažená v ustanovení § 38m odst. 7 písm.a) ZDP, vztahujícím se na všechny nevýdělečné organizace. Tato výjimka ji zbavuje povinnosti daňové přiznání podávat za podmínky, že nemá žádné příjmy, které by byly předmětem daně, nebo má pouze příjmy od daně osvobozené či příjmy, z nichž je vybírána srážková daň. Jak bylo výše zmíněno, i pokud tyto podmínky naplní, ale zároveň nedodržela požadavek využití daňové úspory z tzv. 30% odpočtu stanoveným způsobem, je povinna podat daňové přiznání a v něm tyto prostředky přiznat.171 I v případě, že OsMP splní všechny podmínky a povinnost podat daňové přiznání jí nevznikne, je vhodné, ačkoli ZDP tuto povinnost neukládá, správce daně na tuto skutečnost
písemným
prohlášením
upozornit,
aby
se
předešlo
případným
nedorozuměním.172
5.2. Daň z přidané hodnoty 5.2.1. Povinnost přiznat a zaplatit daň I OsMP se může dostat do působnosti zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH). Je tomu tak proto, že ve výslovném znění ustanovení § 5 odst. 1 ZDPH, který definuje osoby povinné k dani, je uvedeno, že takovouto osobou je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomickou činnost.
170
Stuchlíková, Helena a Komrsková, Sofia. Zdaňování neziskových organizací, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností 2009. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 71. 171 Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 93. 172 Topinka, Jiří. Přiznání k dani z příjmů PO za rok 2005 u spolků a odborových organizací. UNES Účetnictví neziskového sektoru. 2006, č. 1, s. 11.
75
I tak se OsMP, při malém obratu, může vejít do okruhu osob osvobozených od uplatňování daně, a to pokud její obrat nepřesáhne částku 1 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, pokud zákon dále nestanoví jinak (viz ustanovení § 94 ZDPH). V případě, že tento obrat přesáhne, stává se plátcem daně od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat a je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení měsíce, ve kterém obrat překročila. Jinak o její registraci rozhodne správce daně sám a plátcem se stává dnem nabytí účinnosti tohoto rozhodnutí (viz § 94 odst. 1 ZDPH). I v případě, že by OsMP neprovozovala žádnou ekonomickou činnost a nestala se tudíž osobou povinnou k dani (což je ovšem nepravděpodobné, vzhledem k pojetí ekonomické činnosti v ZDPH), může jí stále vzniknout povinnost přiznat a zaplatit daň jakožto tzv. osobě identifikované k dani (§ 96 ZDPH), nebo v jiném z případů uvedených v ustanovení § 108 ZDPH (jde vesměs o pohyby zboží a služeb mezi členskými státy EU). Uvedené skutečnosti se ovšem vztahují i na ostatní subjekty, nejen na OsMP. 5.2.2. Ekonomická činnost Pojďme se ovšem podívat na současný ZDPH z pohledu problematiky právě OsMP jakožto neziskového subjektu. Tento zákon změnil obzvlášť pro neziskové organizace řadu podstatných skutečností, a ne právě nejvýhodnějším způsobem. Předešlý zákon používal, stejně jako účetní předpisy, pojmu hlavní činnost. Pro jeho definici odkazoval na zřizovací dokumenty neziskové organizace. Plnění v rámci hlavní činnosti pak byla generálně osvobozena od DPH. Příjmy z hospodářské činnosti pak byly vždy zdanitelným plněním (s některými dalšími osvobozeními z jiných důvodů).173 Současný ZDPH zavedl pojem ekonomické činnosti a OsMP (jako ostatní neziskové subjekty) se tedy stává osobou povinnou k dani (a tudíž potenciálním plátcem) v závislosti na tom, zda ekonomickou činnost vykonává. Osvobozeny jsou pak
173
Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 166.
76
specificky určené a vyjmenované druhy činností, z nichž řada se bude týkat právě neziskových subjektů. Dle ustanovení § 5 odst. 2 ZDPH se pak ekonomickou činností rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je majetek využíván soustavně. Tato, byť rozsáhlá definice, je pro činnost neziskových organizací přece jen pořád dost nejasná a vymezení toho, co z jejích aktivit je a co už není ekonomickou činností, často nesnadné. Vzhledem k tomu, že prakticky veškeré další použití ZDPH závisí právě na tomto pojmu, stojí OsMP před poměrně zásadním problémem. Přitom rozhodně nelze ztotožňovat bez dalšího ekonomickou činnost ve smyslu ZDPH s činností hospodářskou, evidovanou dle účetních předpisů.174 I v rámci hlavní činnosti, tedy činnosti, která je posláním OsMP, půjde totiž často zejména o „soustavnou činnost osob poskytujících služby“, event. i o výrobu či obchodování. Podstatný je tu mimo jiné pojem soustavnosti. 5.2.3. Předmět daně Odlišná je také definice samotného předmětu daně v novém ZDPH. Tím je, mimo jiné, dodání zboží, převod nemovitosti nebo přechod nemovitosti v dražbě či poskytnutí služby, to vše za podmínky, že plnění byla poskytnuta - osobou povinnou k dani (tedy musí uskutečňovat ekonomickou činnost) - v rámci uskutečňování ekonomické činnosti - s místem plnění v tuzemsku a - za úplatu (viz ustanovení § 2 odst.1 ZDPH). Předchozí zákon hovořil o uskutečňování uvedených plnění při podnikání, i v případě, že se jednalo o činnost vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že 174
Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 167.
77
nebyla prováděna podnikatelem. Vzhledem k tomu, že definice podnikání podle obchodního zákoníku zahrnuje i účel, kterým je dosahování zisku, nemohla hlavní činnost neziskových organizací pod předmět daně vůbec spadat.175 Nový ZDPH ovšem o podnikání nehovoří a uvádí tři podmínky: musí jít o osobu povinnou k dani (což, jak jsem uvedla výše, organizace většinou bude v důsledku provozování některé ekonomické činnosti), musí jít o plnění v rámci této ekonomické činnosti a dále o plnění za úplatu. Právě úplata, vzhledem k charakteru činnosti neziskových organizací obecně, může často u poskytovaných plnění chybět. Na druhou stranu s pojmem ekonomické činnosti zákonodárce znak úplatnosti nespojil. Z textu zákona by se tedy zdálo, že OsMP může provozovat zdarma činnost, která je považována za ekonomickou, ovšem plnění, která v jejím rámci poskytuje, nebudou předmětem daně, protože nebudou splňovat znak úplatnosti.176 Na druhou stranu lze zřejmě poskytnout plnění za úplatu, které ovšem nebude součástí ekonomické činnosti (jinak by tento znak nemusel být vůbec uváděn). Informace Ministerstva financí ČR o uplatňování DPH u neziskových subjektů ze dne 28.1.2005 ovšem stanoví, že: „Ekonomickou činností se rozumí činnost definovaná v § 5 odst. 2 ZDPH jako soustavná činnost, uskutečňovaná samostatně a vykonávaná za účelem získání příjmů. Ekonomická činnost může být zdanitelným plněním nebo plněním osvobozeným od daně. Ekonomickou činností neziskového subjektu, která je zdanitelným plněním, je poskytování služeb např. ubytovacích, reklamních, parkovacích, pronájem movitého majetku apod. nebo dodání zboží např. knih, časopisů, drobných předmětů, upomínkových předmětů, oblečení a doplňků apod. jiným subjektům za úplatu.“ Ministerstvo financí, a tedy zřejmě i jednotliví správci daně, tak považují zjevně za ekonomickou činnost u neziskových organizací pouze činnost provozovanou za úplatu. Proto plnění, vyplývající z poslání OsMP, poskytovaná bezplatně, nebudou považována za ekonomickou činnost, nebudou tedy ani předmětem daně, ani neovlivní postavení OsMP jako osoby povinné k dani. Je třeba brát v úvahu navíc i to, že v ustanoveních § 13 a 14 ZDPH jsou stanoveny také tzv. právní fikce úplatnosti plnění. 175
Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 167. 176 Tamtéž, s. 167 – 168.
78
Je tak stanoveno, že za dodání zboží za úplatu se považuje i použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Toto spojení je pak dále objasněno (mimo jiné) jako trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně (viz ustanovení § 13 odst. 5 ZDPH). Dále se dle ustanovení § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH považuje za poskytnutí služby za úplatu také poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Tím se dle odst. 4 písm.b) rozumí (mimo jiné) poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně. Otázkou je, jak si uvedené fikce vykládat. Záměrem zákonodárce zřejmě bylo (už proto, že jsou uvedená ustanovení zařazena pod nadpisem Zdanitelná plnění) zahrnout uvedené případy mezi zdanitelná plnění i přesto, že nesplňují znak úplatnosti. O tom svědčí i fakt, že v ustanoveních § 36 odst. 6 písm. a), b) ZDPH uvádí postup pro stanovení základu daně u těchto plnění. Podle mého názoru je ovšem i při stanovené fikci úplatnosti daných plnění sporné, zda naplňují druhou podmínku, a to poskytnutí v rámci ekonomické činnosti, aby mohla být považována za předmět daně. Je otázka, jak plnění, která zákonodárce sám charakterizuje jako poskytnutí či použití „pro jiné účely než související s uskutečňováním ekonomické činnosti“ mohou splňovat znak poskytnutí „v rámci uskutečňování ekonomické činnosti“ a tudíž být předmětem DPH. Definice by proto měla být poněkud terminologicky vyladěna. 5.2.4. Obrat Dalším důležitým bodem, vzhledem ke vzniku povinnosti k registraci jako plátce daně v závislosti na výši obratu, je způsob výpočtu obratu OsMP. Zatímco v období od účinnosti nového zákona do konce roku 2008 šlo u OsMP vedoucí účetnictví o výnosy za uskutečněná plnění s výjimkou těch, která jsou osvobozena od daně bez nároku na odpočet (s některými výjimkami), současná úprava
79
hovoří o souhrnu úplat bez daně včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění. Těmi se rozumí dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za zdanitelné plnění, plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně nebo plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56 ZDPH (finanční činnosti, pojišťovací činnost, převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor a nájem dalších zařízení), jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Do obratu se nezahrnuje úplata z prodeje hmotného majetku a odpisovaného nehmotného majetku nebo pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem, o kterých osoba povinná k dani účtuje.177 V souladu s ustanovením § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH se úplatou rozumí zaplacení v penězích nebo platebními prostředky nahrazujícími peníze nebo poskytnutí nepeněžitého plnění. Pro OsMP je důležité zejména to, že se do obratu nezahrnují plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet, která se u tohoto subjektu budou vyskytovat poměrně často (viz dále). Otázkou je, zda měl zákonodárce záměr zahrnout do obratu i „fiktivní“ úplatná plnění. Z okolností se zdá, že nikoli. Není totiž nijak stanoveno, jak takovou fiktivní úplatu vyčíslit (stanoven je způsob určení základu daně). Zároveň těžko může být splněna podmínka uplatnění odpočtu u souvisejících nákladů v případě, že daný subjekt dosud plátcem daně nebyl. Tyto fikce zřejmě slouží pouze k zabránění daňovému úniku v případě uplatnění odpočtu, kterému by jinak neodpovídala žádná odvedená daň. Naopak tím, že základ daně takovýchto plnění je stanoven (nově) jako výše celkových nákladů (u poskytnutí služby bez úplaty) či pořizovací cena (u použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností), dojde v ideálním případě k vyrušení daně na výstupu z takovéhoto plnění a uplatněného odpočtu ze souvisejících nákladů. Tato úprava se zdá schůdnější než úprava účinná do konce roku 2008, která vyžadovala stanovení ceny takových plnění dle zákona o oceňování majetku (viz dřívější ustanovení § 36 odst. 6 ZDPH). Podle tohoto zákona se majetek obecně oceňuje
177
Stuchlíková, Helena a Komrsková, Sofia. Zdaňování neziskových organizací, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností 2009. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2009, s. 187 – 188.
80
tzv. cenou obvyklou, pokud není stanoveno jinak. Při použití této úpravy by tak základem daně byla většinou cena obvyklá. Nicméně už v prvním roce účinnosti nového ZDPH bylo konstatováno, že zmíněná úprava je v rozporu se zněním Směrnice Rady 77/388/EHS, ve znění příslušných novelizací (Šestá směrnice), ze které uvedená ustanovení ZDPH vycházejí. Směrnice u bezúplatného dodání zboží stanoví, že základem daně je pořizovací cena daného zboží nebo zboží obdobného a v případě absence pořizovací ceny vlastní náklady stanovené k okamžiku dodání. Pokud jde o služby poskytnuté bez úplaty, vychází základ daně podle Šesté směrnice z celkových nákladů plátce vztahujících se k oné službě. Znění Směrnice tedy odpovídá současnému znění zákona. Již v roce 2005 stanovisko Ministerstva financí podpořilo interpretaci zákona v souladu se Šestou směrnicí. Novelizace tak v podstatě pouze opět uvedla naši legislativu do souladu s úpravou evropskou, která by měla v tomto případě zřejmě přímý účinek. 178 5.2.5. Osvobození od daně Dále je třeba věnovat pozornost osvobozením od daně, která ZDPH nabízí. Řada z nich totiž bude mít pro OsMP, jakožto nevýdělečný subjekt, význam vzhledem k typickým
druhům
činnosti
neziskového
sektoru.
Zatímco
dřívější
úprava
osvobozovala hlavní činnost neziskových organizací obecně, současný zákon nezakládá osvobození na charakteru subjektu, ale charakteru činnosti, a osvobozuje pouze činnosti vybrané.179 Jde o osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, upravená souhrnně v ustanovení § 51 ZDPH a dále rozvedená v paragrafech 52 – 62 zákona. Pro OsMP jsou zajímavá osvobození výchovy a vzdělávání, zdravotnických služeb a zboží a sociální pomoci. Zákon přitom v následujících ustanoveních rozvádí, co se
178
Přijaté závěry Koordinačního výboru Ministerstva financí (KV) k předloženým příspěvkům Komory daňových poradců ČR (KDP): 50/04.05.05 – Ing. Petr Toman, Ing. Petr Potomský: Základ daně u plnění poskytovaných bez úplaty Dostupné z: http://cds2005.mfcr.cz/prispevky/DPH/50_040505.htm [cit. 2009 - 08 -18]
179
Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 172.
81
těmito pojmy rozumí, a kombinuje pro osvobození požadavek subjektu, činnosti a předmětu plnění. Pro OsMP je proto důležité, aby si ověřila jednak, zda spadá do kategorie oprávněných subjektů, jednak zda provozuje vymezenou činnost (např. dle ustanovení § 57 odst. 1 písm. g) se výchovou a vzděláváním rozumí i výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeži příspěvkovými organizacemi a nestátními neziskovými organizacemi dětí a mládeže - je to zároveň poprvé, co zákon používá pojmu nezisková organizace). Zároveň musí být schopna obhájit fakt, že dané plnění je uskutečněno v rámci této činnosti, a ne tedy např. v rámci reklamní činnosti pro sponzory. Pro OsMP je zajímavá i kategorie tzv. ostatních plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Tak je například osvobozeno poskytnutí služeb jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy neziskových organizací, pokud nenarušuje hospodářskou soutěž; osvobozeno je i dodání zboží v souvislosti s poskytnutými službami180. Sporné je, za jakých podmínek má být rozhodnuto, že hospodářská soutěž je narušena. Dle ustanovení § 5 odst. 3 ZDPH se hospodářská soutěž považuje za narušenou výslovně pokud „podle rozhodnutí příslušného orgánu došlo k výraznému narušení hospodářské soutěže...a to ode dne nabytí právní moci vydaného rozhodnutí“. V tomto případě je tedy stanoven jak subjekt rozhodující o narušení hospodářské soutěže, tak časový okamžik, od kdy tento stav má mít právní účinky z daňového hlediska. Nicméně toto ustanovení se vztahuje na veřejnoprávní subjekty, a to v souvislosti s vymezením osob povinných k dani. Ustanovení § 61 písm. a) ZDPH však žádnou takovou výslovnou úpravu nemá. Je pak otázka, zda lze postupovat analogicky, či je v tomto případě možno posoudit hospodářskou soutěž za narušenou i bez rozhodnutí Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže.181
180
Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 179. 181 Holubová, Olga. Osvobození služeb jako protihodnoty členského příspěvku. Daňová a hospodářská kartotéka. 2007, č. 16, s. 20,
82
Zajímavé je dále osvobození poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Osvobození se opět vztahuje pouze na neziskové subjekty.182 Krom toho v ustanovení § 61 písm. f) ZDPH osvobozuje také poskytování jiných služeb a dodání zboží osobami, které jsou osvobozeny dle předchozích ustanovení (tedy i OsMP, která např. poskytuje vzdělávací služby). Tyto další služby a dodání zboží jsou osvobozeny pouze za podmínky, že jde o příležitostnou akci pořádanou výlučně za účelem získání finančních prostředků k činnostem, pro které jsou tyto osoby založeny nebo zřízeny, pokud ovšem není narušena hospodářská soutěž. Je ovšem možné předvídat, že vzhledem k jinému postupu tvorby cen za poskytované služby a zboží se OsMP může dostat do konfliktu s pravidly hospodářské soutěže. Nejasné opět je, zda by pro jednoznačné určení této skutečnosti bylo zapotřebí rozhodnutí Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže.183 Vždy je ovšem nutno mít na paměti, že v případě plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně plátce neuplatňuje daň na výstupu, ale nemůže si také uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, která se k těmto osvobozeným plněním vztahují. Je proto otázkou, zda je existence osvobození těchto plnění pro OsMP výhodou, či nevýhodou. V případě, že by činnosti OsMP nebyly od daně z přidané hodnoty osvobozeny, mělo by to za důsledek nutné zvýšení cen poskytovaných služeb o výši daně (nebo naopak snížení prostředků OsMP o odvedenou daň, pokud by se rozhodla její břemeno nést sama). Pokud by byli „zákazníci“ OsMP ochotni vyšší cenu zaplatit, šlo by v podstatě o výhodu, protože by nebyla v ničem krácena na svých příjmech, naopak by měla navíc možnost uplatnění odpočtu daně na vstupu u odpovídajících nákladů. Postiženi by byli v tomto případě koncoví zákazníci, tedy např. studenti platící za vzdělávací aktivity organizací pořádané. Tomu se ovšem zřejmě zákonodárce právě chtěl vyhnout. Pokud by se OsMP rozhodla ceny nezvyšovat a snížit tak o daň své výnosy, byla by odpověď závislá na konkrétním poměru přijatých a poskytnutých plnění. Lze ovšem předpokládat, že činnost OsMP bude často ztrátová (poskytovaná za 182
Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2007, s. 180. 183 Tamtéž, s. 181 – 182.
83
nižší ceny, než odpovídá skutečným nákladům). Pokud by celkový objem nákladů na určitou činnost, a tedy i daně na vstupu významně přesáhl daň na výstupu z poskytnutých plnění, mohla by OsMP i tak získat výhodu v podobě nadměrného odpočtu. V této souvislosti bych chtěla upozornit na jednu zajímavost, týkající se dotací. Podle výkladu Ministerstva financí nejsou úplatou za ekonomickou činnost, a tedy ani zdanitelným plněním dotace z veřejných rozpočtů. Jedná se o pouhý přesun finančních prostředků, který není předmětem daně.184 Nezapočítávají se mimo jiné ani do obratu pro účely registrace k DPH (kromě specifické dotace k ceně, která se do obratu z podstaty věci započítává, jak nově stanoví i výslovné ustanovení § 6 odst. 2 ZDPH)185 Přesto dotace můžou významně ovlivnit výši daňové povinnosti. Například OsMP (provozující činnosti od daně neosvobozené) získá větší část svých finančních prostředků nikoli z vlastních plnění, u kterých by jí vznikla povinnost přiznat daň na výstupu, ale z dotací, což bude u jakéhokoli neziskového subjektu častý případ. Vzhledem k takovémuto zvýšení svých zdrojů bude moci mít také více nákladů, tedy přijatých zdanitelných plnění. Pokud u těchto přijatých plnění budou splněny podmínky pro uplatnění odpočtu, bude mít taková OsMP mnohem vyšší nadměrné odpočty, event. sníženou daňovou povinnost oproti situaci, kdy by veškeré své náklady musela hradit z výnosů z vlastních zdanitelných plnění.186 Uvedená konstrukce se ovšem, jak zmíněno, uplatní pouze v případě, že poskytovaná plnění nebudou od daně osvobozena bez nároku na odpočet. S tím souvisí důležitá poznámka, že u přijatých zdanitelných plnění nesmí být z prostředků dotace pokryta uhrazená daň na vstupu, pokud mají v konkrétním případě plátci nárok na uplatnění odpočtu. V takovém případě jim totiž bude daň vrácena a fakticky ji tedy nezaplatí, odpovídající část prostředků z dotace by tak byla poskytnuta „navíc“. Pokud nárok na odpočet v daném případě není, nebo půjde o neplátce daně z přidané hodnoty, lze pokrýt i tento náklad z prostředků dotace.187 V praxi je situace řešena např. tím, že už v příslušné výzvě k podávání žádostí o poskytnutí dotace je 184
Benda, Ing. Václav. Daň z přidané hodnoty a vzdělávání. Daně a právo v praxi. 2006, č. 9, s. 22. Pšenčík, Jiří a Kouřilová, Jindřiška. Dotace a daň z přidané hodnoty. Daně a právo v praxi. 2008, č. 4, s. 28. 186 Tamtéž, s. 29. 187 Tamtéž, s. 28. 185
84
stanoveno, že plátce daně z přidané hodnoty, který má v konkrétním případě nárok na odpočet daně, musí uznatelné výdaje uvádět pouze bez daně z přidané hodnoty (ta není pro účely dotace považována za uznatelný výdaj). Má poslední poznámka se týká pozitivní změny v úpravě ZDPH. Ještě do konce minulého roku ustanovení § 49 odst. 2 ZDPH stanovilo, že pokud plátce zjistí po vyměření daně z daňového přiznání, že uskutečnil plnění nebo přijal platbu, přičemž u tohoto plnění v tomto daňovém přiznání uplatnil jinou než platnou sníženou nebo základní sazbu daně, nebo osvobození od daně, a zvýšil tím daňovou povinnost, nelze opravu sazby daně a výše daně provést. Pokud tedy OsMP např. špatně zhodnotila činnosti, které poskytuje, jako plnění neosvobozená, a přiznala daň na výstupu, nemohla dodatečně provést úpravu.188 Od 1.1. 2009 už je takováto oprava možná. Opravu výše daně přitom lze provést nejpozději do 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní plnění. Opravu může provést plátce, nebo jeho právní nástupce. Oprava se provede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém byl doručen opravný daňový doklad, nebo byla provedena oprava v evidenci pro daňové účely. 5.2.6. Odpočet daně a krácení nároku na odpočet Další důležitou kapitolou pro OsMP je možnost uplatnění odpočtu daně. Je třeba si uvědomit několikeré členění, které obzvlášť u neziskového subjektu bude často muset proběhnout. Za prvé, plátce má nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti (§72 odst.1 ZDPH). Pokud přijatá zdanitelná plnění použije jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost. Pokud by uplatnil v takovém případě nárok na odpočet v plné výši, použily by se výše rozebírané právní fikce a např. zdarma poskytnutá služba nesouvisející s ekonomickou činností by se stanoveným způsobem započítala do základu daně (viz § 72 odst. 5 ZDP).
188
Mikulecká, Mária. Příspěvkové organizace a DPH. Daňová a hospodářská kartotéka. 2007, č. 16, s. 6.
85
Je proto pro OsMP opět důležité správně rozlišit mezi ekonomickou a jinou činností a případný odpočet odpovídajícím způsobem krátit (nebo pak naopak navýšit základ daně z přidané hodnoty). Další podmínkou je, že plátce použije přijatá zdanitelná plnění pro účely uskutečňování zdanitelných plnění: a) u kterých vzniká povinnost přiznat daň na výstupu, b) plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně, c) plnění v rámci své ekonomické činnosti s místem plnění mimo tuzemsko, pokud u těchto přijatých zdanitelných plnění by měl nárok na odpočet, pokud by se zdanitelná plnění uskutečnila s místem plnění v tuzemsku d) některých dalších specifických plnění, např. poskytnutí reklamních předmětů apod. Další krácení tedy nastává, pokud přijatá zdanitelná plnění OsMP použije nejen pro uskutečnění shora uvedených činností, ale také k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet (viz § 75 odst. 1 ZDPH). Krom toho u některých přijatých plnění je nárok na odpočet vyloučen úplně (např. reprezentace neuznatelná za daňový náklad z hlediska daně z příjmů). Postup krácení pomocí koeficientu upravuje § 76 ZDPH. Nárok na odpočet se vypočte jako součin daně na vstupu u krácených plnění a koeficientu. Přitom koeficient se vypočte jako podíl, v jehož čitateli je součet částek bez daně za veškerá plátcem uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně (s určitou výjimkou) a ve jmenovateli celkový součet údajů v čitateli a součet veškerých plátcem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet. Dále jsou v ZDPH uvedeny některé položky, které se do koeficientu nezapočítávají. Jde o plnění, která ač uskutečněná pouze příležitostně, mohla by koeficient významně ovlivnit, což není žádoucí. Konkrétně je to oprodej hmotného majetku, odpisovaného nehmotného majetku či pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem, pokud byl tento majetek využíván pro ekonomickou činnost plátce. Dále jde o finanční služby a převod nebo nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, a to pouze pokud jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně.189
189
Masná, Dagmar. Krácení nároku na odpočet. Daně a právo v praxi. 2008, č. 6, s. 24.
86
Zákon dále stanoví pravidla pro zaokrouhlování hodnoty koeficientu (na dvě desetinná místa nahoru) a postup, když bude některý z údajů nulový nebo záporný. Je třeba činit rozdíl mezi tzv. zálohovým a tzv. vypořádacím koeficientem. Dle ustanovení § 76 odst. 6 ZDPH je zálohový koeficient vypočten z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při vypořádání odpočtu daně. Tímto koeficientem tak plátce provádí krácení odpočtu daně ve zdaňovacím období běžného kalendářního roku. Pokud údaje pro výpočet koeficientu za předcházející kalendářní rok neexistují, stanoví si plátci jeho výši podle předběžného odhadu. Dle ustanovení odst. 7 pak po skončení kalendářního roku provede plátce vypořádání nároku na odpočet daně u krácených plnění za všechna zdaňovací období příslušného kalendářního roku, a to jako rozdíl mezi vypočteným nárokem na odpočet daně u krácených plnění z údajů za celé vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně u krácených plnění v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání. Vypočtený nárok na odpočet daně u krácených plnění je součtem daně na vstupu za tato krácená plnění za celé vypořádávané období vynásobený koeficientem, která je vypočten z údajů o uskutečněných plněních za celé vypořádávané období (vypořádací koeficient). Tento vypořádací koeficient pak opět slouží jako koeficient zálohový pro následující kalendářní rok. Z pohledu daně z příjmů je zkrácená část odpočtu nákladem a snižuje tak základ daně z příjmů.190
5.3. Daň dědická, darovací a daň z převodu nemovitostí Úprava je obsažena v zákoně č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (ZDDDPN). Opět se budu věnovat především specifikům týkajícím se OsMP jakožto neziskového subjektu. 5.3.1. Daň dědická I OsMP se může stát dědicem, a tím i poplatníkem daně dědické. Na rozdíl od fyzických osob se tak může stát pouze ze závěti, nikoli přímo ze zákona. Problematiku závěti upravuje OZ v ustanoveních § 461, § 476 až 480.
190
Tamtéž, s. 24 – 25.
87
Vzhledem k tomu, že OsMP jakožto právnická osoba bude vždy patřit z hlediska rozdělení osob do skupin pro účely výpočtu daně do III. skupiny, nebude se na ni nikdy vztahovat obecné osvobození nabytí majetku děděním v ustanovení § 19 odst. 1 ZDDDPN. Zároveň je pro třetí skupinu stanovena nejvyšší progresivní sazba daně, počínající 7% u hodnoty základu daně do 1 000 000 Kč (dle § 14 odst. 2 se výsledná částka ještě násobí koeficientem 0,5). OsMP tedy musí hledat možnosti osvobození od daně v ostatních ustanoveních zákona. V tomto směru se nabízí jednak obecné osvobození osob ve III. skupině, upravené ustanoveními § 19 odst. 2 písm. b) ZDDDPN. Vztahuje se na nabytí vkladů na účtech u bank (nikoli podnikatelských), peněžních prostředků v české i cizí měně a cenných papírů, pokud úhrnná částka nepřevyšuje u každého poplatníka 20 000 Kč. V případě, že dědictví tuto částku přesáhne, zdaňuje se pouze část nad 20 000 Kč. Tato osvobození tedy může OsMP využít bez ohledu na předmět její činnosti a účel využití zděděných prostředků. Pokud ovšem činnost OsMP spadá do výčtu uvedeného v ustanovení §20 odst. 4 písm.a) ZDDDPN, může být její bezúplatné nabytí majetku děděním osvobozeno v celé výši a bez ohledu na předmět. Podmínkou je, že jde o organizaci se sídlem v tuzemsku nebo na území jiného evropského státu, která je založena či zřízena k zabezpečování činnosti v oblasti kultury, školství, výchovy a ochrany dětí a mládeže, vědy, výzkumu, vývoje, vzdělávání, zdravotnictví, sociální péče, ekologie, ochrany opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, tělovýchovy, sportu a požární ochrany.191 Do tohoto širokého výčtu se pak vejde činnost snad každé neziskové organizace. Další podmínkou je, že toto bezúplatné nabytí majetku je určeno na zabezpečování uvedené činnosti. Pokud by byl majetek použit či poskytnut na účely jiné, nárok na osvobození by zanikl. Je třeba ovšem brát v úvahu rozdíl, týkající se povinnosti podat daňové přiznání. Dle znění § 21 odst. 5 ZDDDPN se daňové přiznání k dani dědické nepodává mimo jiné při osvobození výše uvedených nabytí majetku do ceny 20 000 Kč na poplatníka. Pokud bude ovšem OsMP osvobozena od daně dle § 20 odst. 4, daňové přiznání musí podat a osvobození v něm uplatnit. 191
Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 139 – 140.
88
5.3.2. Daň darovací OsMP se velmi často stane také poplatníkem daně darovací. Dle ustanovení § 5 ZDDDPN je poplatníkem daně darovací nabyvatel. Pokud by organizace měla sídlo v jiném státě a dárce měl trvalý pobyt či sídlo na území ČR, stal by se ovšem poplatníkem daně dárce. I v případě uvedeném nejdříve však bude dárce vždy ručitelem.192 Důležitým ustanovením je § 6 odst. 4 písm. d) ZDDDPN, dle kterého nejsou předmětem daně darovací dotace, příspěvky a podpory ze státního rozpočtu, z rozpočtu územních samosprávných celků, státních fondů nebo jiných peněžních fondů státu nebo územních samosprávných celků, jakož i z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu, a dle písm. f) také prostředky poskytované z rozpočtu Evropské unie nebo z Národního fondu. Předmětem daně ovšem jsou prostředky poskytnuté z fondů spravovaných podnikatelskými subjekty.193 Dotace z veřejných rozpočtů tedy nepodléhají u neziskových subjektů ani dani z příjmů právnických osob, ani dani darovací. To ovšem nelze směšovat s tzv. granty nebo příspěvky od soukromoprávních subjektů, z různých nadačních fondů apod. Jinak v podstatě vše, co bylo výše uvedeno o dani dědické, platí shodně i na daň darovací, včetně druhů a podmínek osvobození od daně. Kromě toho se na OsMP může vztahovat ještě osvobození dle ustanovení § 19 odst. 4 písm. d) ZDDDPN, tedy osvobození
příležitostných
bezúplatných
nabytí
movitého
majetku
a
jiného
majetkového prospěchu, jehož hodnota nepřesahuje 3 000 Kč, a dále osvobození dle § 20 odst. 14 ZDDDPN, které se vztahuje na bezúplatná nabytí majetku na humanitární nebo
charitativní
účely,
bezúplatné
nabytí
majetku
v souvislosti
s výkonem
dobrovolnické služby poskytované podle zákona č. 198/2002 Sb., o dobrovolnické službě a bezúplatné nabytí majetku z veřejných sbírek, nejsou-li tato nabytí osvobozena podle jiných ustanovení zákona. Osvobození bude použito zejména v případě živelných pohrom nebo obdobných mimořádných stavů, kdy by pro použití jiného osvobození
192
Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 136. Kůrková, Anna. Daňový režim právnických osob nezaložených za účelem podnikání. Právní rádce. 2008, č. 6, s. 26.
193
89
nebyly splněny podmínky.194 I na tato naposled uvedená dvě osvobození se vztahuje výjimka z povinnosti podat daňové přiznání k dani darovací. Je třeba ovšem brát v úvahu ustanovení i ustanovení § 7 odst. 3 ZDDDPN, které stanoví, že cena movitého majetku nabytého darováním od téže osoby týmž nabyvatelem v průběhu dvou po sobě jdoucích kalendářních roků se sčítá a tento součet cen je základem daně darovací. Na toto ustanovení je třeba myslet při určování výše základu daně pro účely osvobození. V souvislosti s daňovým přiznáním je třeba poznamenat, že i případné nepodání daňového přiznání v případě, kdy je ho i u osvobozeného plnění povinnost podat, nebude mít zřejmě za následek nepřiznání tohoto osvobození. Je pravda, že i dikce zákona je odlišná např. od ustanovení § 9 odst. 6 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, které stanoví, že poplatník musí uplatnit nárok na určitá osvobození od daně ze staveb v daňovém přiznání. Navíc při osvobození daru od daně nepřichází v úvahu ani zvýšení daně až o 10% jakožto sankce za to, že daňové přiznání nebylo podáno včas dle ustanovení § 68 ZSDP. Situace by ovšem mohla být kvalifikována jako porušení povinnosti nepeněžité povahy a sankcionována pokutou dle § 37 tohoto zákona (celková možná výše činí až 2 000 000 Kč), tento postup se ovšem nejeví jako pravděpodobný, zejména v případě darů nižších částek.195 V případě uplatnění osvobození je třeba mít na vědomí, že splnění podmínek osvobození musí být správci daně v případě potřeby řádně prokázáno. Nejvhodnějším způsobem bude předložení darovací smlouvy, která sice dle OZ nemusí mít písemnou formu, ale obzvlášť pro tyto případy ji lze doporučit. V případě, kdy je třeba pro uplatnění osvobození prokázat i účel použití daru, bude nutno využít účetní záznamy, a to včetně vnitřních dokladů organizace. Může se vyskytnout problém v podobě požadavku správce daně k předložení dokladů o účelu použití daru předtím, než byl skutečně použit. Mezi okamžikem přijetí a okamžikem použití daru může být i poměrně značný časový interval. V takové situaci je doporučováno požádat o prodloužení lhůty
194
Morávek, Zdeněk. Dary neziskovým subjektům z pohledu darovací daně - příklady. Daňová a hospodářská kartotéka. 2008, č. 7, s. 10. 195 Tamtéž, s. 11.
90
stanovené k předložení těchto dokladů dle § 14 odst. 2 ZSDP, a to do doby použití daru. Proti rozhodnutí o žádosti na prodloužení lhůty se ovšem nelze odvolat196. 5.3.3. Daň z převodu nemovitostí V případě úplatného převodu nebo přechodu vlastnictví k nemovitosti (nejčastěji koupí nemovitosti) se může OsMP stát poplatníkem daně z převodu nemovitostí, a to jak z pozice převodce (při prodeji), tak z pozice nabyvatele, pokud by nabyla nemovitost přechodem, tedy např. při veřejné dražbě, při výkonu rozhodnutí či exekuci apod.197 Sazba daně je v tomto případě pro OsMP stejná jako pro kteréhokoli jiného poplatníka, a to 3% ze základu daně (viz § 15 ZDDDPN). Z hlediska osvobození od daně nemá tento typ neziskové organizace žádné specifické postavení. I když by se jí některé ustanovení mohlo týkat, bude to spíš výjimečná situace. Osvobození jsou stanovena zejména pro různé druhy převodů a přechodů vlastnictví k nemovitostem, které byly přímo či nepřímo v majetku státu.
5.4. Daň z nemovitostí V případě, že OsMP vlastní nemovitost – pozemek nebo stavbu, byt nebo samostatný nebytový prostor, stává se poplatníkem daně z nemovitostí dle zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí (dále jen „ZDN“). Má pak možnost zjistit, zda se na ni nevztahuje některé z četných osvobození, uvedených v ustanoveních § 4 a 9 ZDN. Bohužel, na rozdíl od jiných typů neziskových organizací, např. občanských sdružení, obecně prospěšných společností, veřejných výzkumných institucí, veřejných vysokých škol, církví a náboženských společností, není na OsMP v těchto ustanoveních výslovně pamatováno a je nepravděpodobné, že by splnila podmínky některého osvobození, stanoveného bez ohledu na subjekt vlastníka.
196
Morávek, Zdeněk. Dary neziskovým subjektům z pohledu darovací daně - příklady. Daňová a hospodářská kartotéka. 2008, č. 7, s. 12 – 13. 197 Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 137.
91
5.5. Daň silniční Daň silniční je upravena zákonem č. 16/1993 Sb., o dani silniční (dále jen „ZDS“). Ustanovení § 2 odst. 1 ZDS stanoví, že předmětem daně jsou mimo jiné silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla registrovaná a provozovaná v České republice, jsou-li používána k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů u subjektů nezaložených za účelem podnikání podle § 18 odst. 3 ZDP. A zde se tedy OsMP dostává opět do nesnází, podrobně rozebíraných v části zabývající se daní z příjmů. Znovu vyvstává problém, která z jednotlivých druhů činností v rámci hlavní činnosti, event. které jednotlivé činnosti v rámci téhož druhu, budou ziskové a tím pádem příjmy z nich plynoucí budou předmětem daně. K tomu ovšem musí v tomto případě OsMP ještě být schopna vymezit, zda daný automobil používá pro ty, či ony činnosti. Navíc se ziskovost či ztrátovost jednotlivé činností dle litery zákona posuzuje vždy za celé zdaňovací období, jak bylo výše uvedeno, tudíž nebude v průběhu roku předem jasné, zda příjmy z té které činnosti budou či nebudou předmětem daně z příjmů. Potažmo bude problém stanovit v průběhu roku, zda vozidlo bude či nebude předmětem daně silniční. Vzhledem k povinnosti platit zálohy na daň tak může OsMP vzniknout dilema.198 Kromě uvedeného jsou vždy předmětem daně vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny, určená výlučně k přepravě nákladů a registrovaná v České republice.199 Posledně uvedený případ ovšem nemá pro OsMP zvláštní význam, přeprava nákladů nebývá zrovna typickou součástí její činnosti. OsMP se tak může stát poplatníkem daně, pokud je provozovatelem vozidla, které je vzhledem k výše uvedenému předmětem daně, a to pokud je zapsána v technickém průkazu vozidla. Druhá možnost, ovšem asi výjimečná, je, že organizace je uživatelem takovéhoto vozidla, v jehož technickém průkazu je uvedena osoba, která zemřela, zanikla nebo byla zrušena, nebo jehož provozovatel je odhlášen z registru vozidel. Může se ovšem stát poplatníkem daně i jako zaměstnavatel, pokud bude vyplácet svým
198
Morávek, Zdeněk. Silniční daň u neziskových subjektů. Daňová a hospodářská kartotéka. 2007, č. 13, s. 7. 199 Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009, s. 118.
92
zaměstnancům cestovní náhrady za použití jejich vozidla při služební cestě, pokud daňová povinnost nevznikla už provozovateli vozidla.200 Jediná zmínka (i když, jak uvedeno výše, ne příliš podstatná právě pro OsMP), vztahující se na nevýdělečné subjekty, se týká snížení sazby daně. Dle ustanovení § 6 odst. 9 a 10 ZDS se totiž sazba daně snižuje o 100% mimo jiné u nákladních vozidel včetně tahačů, nákladních přívěsů a nákladních návěsů s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny a méně než 12 tun, pokud nejsou používána k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů anebo nejsou provozována pro cizí potřeby, a jsou-li používána subjekty, které nejsou založeny či zřízeny za účelem podnikání. Totéž, ovšem s 48% snížením sazby daně, platí pro uvedená vozidla s největší povolenou hmotností 12 tun a více. V tomto posledním případě se pak platí pouze jedna záloha na daň nejméně ve výši 70% roční daňové povinnosti, a to nejpozději do 15. prosince
200 201
zdaňovacího
Tamtéž, s. 119. Tamtéž, s. 119 – 120.
93
období.201
Závěr Cílem mé práce bylo komplexně rozebrat problematiku finančního hospodaření OsMP, a to především v bodech, podléhajících závazné právní regulaci. Domnívám se, že tento cíl byl naplněn, když jsem se nejdříve snažila rozebrat možnosti získávání finančních prostředků na činnost OsMP, dále právní úpravu a významné prvky jejího účetnictví a nakonec zevrubně daňové povinnosti, kterým je podrobena. Mým záměrem bylo také vyzdvihnout aspekty odlišující režim OsMP, i nevýdělečných organizací obecně, od subjektů podnikatelských, a zjistit, který z těchto dvou sektorů je v jednotlivých případech i v celkovém pohledu zvýhodněn. Je třeba říci, že ve srovnání s ostatními nevýdělečnými subjekty se režim OsMP nevyznačuje žádnými zvláštními specifiky. Proto většina toho, co je řečeno v souvislosti s OsMP, platí shodně i na další nevýdělečné organizace, nebo alespoň na ty, které patří do soukromého sektoru. V uvedeném směru musím tedy konstatovat následující. Tzv. neziskový sektor, ačkoli měl zatím pouze 20 let ke svému znovuzrození a rozvoji, zaujímá už nyní v našem státě významnou pozici při plnění rozličných potřeb obecného či veřejného zájmu, které nemůže či nechce naplňovat sektor podnikatelský či stát sám. Organizace
s mezinárodním
prvkem
je
specifickým
subjektem,
jehož
prostřednictvím působí na území České republiky mezinárodní nestátní organizace. Jde tedy o poměrně důležitý institut, přesto stojí na okraji pozornosti legislativy i odborné veřejnosti. Kromě ZPČOMP, který právní režim této organizace přímo upravuje, se téměř nenajde právní předpis, jenž by na ni výslovně pamatoval. Z oblasti finančního práva je to pouze vyhláška č. 504/2002 Sb. Otázkou také je, zda by ZPČOMP sám, vzhledem k době a okolnostem svého vzniku, nezasloužil větší pozornost zákonodárce a podstatnější novelizaci. Důsledkem výše uvedeného je skutečnost, že z předpisů finančního práva lze na OsMP použít pouze ty, které nestanoví taxativní výčet subjektů spadajících do jejich působnosti, ale uplatní se obecně pro „poplatníky, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za 94
účelem podnikání“ nebo „účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání“ apod. V důsledku toho je OsMP vyloučena z některých účetních, daňových či poplatkových zvýhodnění. Přitom pro takový postup není jasný důvod. Vždyť i svým spolkovým charakterem je blízká občanskému sdružení, které naopak v těchto speciálních ustanoveních figuruje. K tomu se navíc pojí přísnější režim vzniku OsMP, spočívající na rozdíl od registračního principu, uplatňovaného u občanských sdružení, na principu povolovacím. Lze tedy shrnout, že OsMP je v těchto oblastech znevýhodněna. Z hlediska možností financování OsMP jde ve srovnání s podnikatelským subjektem o zcela odlišný režim, který se liší jak spektrem zdrojů finančních prostředků a jejich podílem na celkovém financování organizace, tak postupem a obtížností jejich získávání. V konečném srovnání s podnikateli půjde jak o výhody, tak o nevýhody. Nespornou výhodou jsou široké možnosti využití dotací, grantů či získání darů. Nevýhodou je často závislost na těchto druzích financování, které se ovšem nevyznačují přílišnou jistotou. Pokud jde o možnosti samofinancování, jsou naopak ve srovnání s výdělečnými subjekty omezenější. OsMP se totiž nemůže systematicky věnovat výrobě či obchodu. Takový postup by neodpovídal smyslu její existence, ani by k němu nebyla dostatečně personálně, administrativně a věcně vybavena. V oblasti účetnictví zřejmě není na místě mluvit o zvýhodnění či znevýhodnění. Přesnější je hovořit o odlišnostech, které jsou v podstatě nezbytné vzhledem ke specifikům charakteru, financování a fungování OsMP a neziskových organizací vůbec. Obecné principy účetnictví, vyjádření v ZoÚ, se na OsMP vztahují ve stejné míře jako na subjekty podnikatelské. Zvláštní režim je pak upraven především ve vyhlášce č. 504/2002 Sb. a v Českých účetních standardech č. 401 – 414. Nejproblematičtější části je otázka zdanění. A právě zde musím konstatovat, že (i přesto, že záměr zákonodárce byl zřejmě přesně opačný) je situace OsMP, jakožto člena nevýdělečného sektoru, v mnoha ohledech podstatně ztížena ve srovnání se subjekty podnikatelskými. Především úprava daně z příjmů právnických osob znamená ve svých důsledcích pro OsMP nepřiměřenou administrativní zátěž. A to navíc v situaci, kdy si na rozdíl od
95
výdělečných subjektů často nebude moci dovolit zajistit profesionální zpracování účetnictví a daňových povinností. I v rámci organizace samé se této problematice bude mnohdy věnovat pouhý laik-dobrovolník, který nemusí mít potřebné znalosti a zkušenosti. Povinnost členit jednotlivé činnosti vyplývající z poslání OsMP a související výnosy a náklady podle shora podrobně rozebíraných kriterií pro účely stanovení základu daně z příjmů je obtížným, často snad i neproveditelným úkolem, jehož obdobu u podnikatelů nenajdeme. Ve svých důsledcích pak znamená neustálou nejistotu, zda zvolený postup a na jeho základě stanovená daňová povinnost bude odpovídat požadavkům správce daně. Navíc znemožňuje OsMP kompenzovat mezi sebou ztrátové a ziskové hlavní činnosti, což je postup u podnikatelů také neznámý. Stejně problematickým se jeví institut tzv. 30% odpočtu, který má být nejvýraznějším zvýhodněním nevýdělečných organizací z oblasti daně z příjmů. Přitom obtížně splnitelné a ještě obtížněji prokazatelné podmínky jeho využití, nemožnost jeho úpravy při dodatečném doměření daně a sankce stanovené za jeho neoprávněné uplatnění opět zvyšují nároky na administrativu. V konečném důsledku pak mohou OsMP spíše přitížit, než pomoci. Problematika daně z přidané hodnoty je pro OsMP komplikovaná zejména z hlediska ne zcela jasné definice klíčového pojmu ekonomické činnosti. Rozsáhlá osvobození pro OsMP nebudou často ve výsledku výhodnými vzhledem k nemožnosti uplatnit odpočet u souvisejících nákladů. Při současném poskytování plnění, která nelze do rámce osvobození zahrnout, navíc prakticky vždy dojde k nutnosti používat krácení odpočtu daně i u nákladů zbývajících. To vše pak vede k vysoké pravděpodobnosti chyb při stanovení daňové povinnosti a může vyústit jednak v doměření daně při daňové kontrole, jednak v poměrně vysoké sankce. Dle mého názoru je právě uplatnění sankcí podle ZSDP v případě nevýdělečných organizací nepřiměřeně tvrdé. Ve většině případů totiž dojde k chybám pouze v důsledku neúnosné složitosti právní úpravy, nejasnosti výkladu jednotlivých ustanovení zákona a rozdílného názoru správce daně na řešení některých faktických otázek v činnosti organizace. Trestat OsMP za jednání učiněné v podstatě „v dobré víře“, se nezdá na místě ve srovnání s postihem jiných subjektů, které se často snaží příkazy zákona obejít naprosto vědomě a dokonce pak mají lepší možnost takovéto jednání před správcem daně skrýt. 96
Za pozitivní lze považovat úpravu osvobození zejména v oblasti daně dědické a darovací, a dále osvobození dotací z veřejnoprávních zdrojů od všech druhů daňových povinností. Také možnost využít darů neziskovým organizacím jakožto položky snižující základ daně na straně dárce je třeba vnímat jako za přínos. Motivuje řadu podnikatelských subjektů k podpoře neziskového sektoru a umožňuje jim svým způsobem převzít od státu volbu způsobu redistribuce finančních prostředků. De lege ferenda je třeba pokusit se vytvořit novou úpravu zejména v oblasti daně z příjmů, která je vždy nezbytně předmětem zájmu všech neziskových organizací. Tato úprava by na jedné straně měla splnit požadavky na transparentnost finančního hospodaření, na stranu druhou by neměla vytvářet nepřiměřené břímě v podobě administrativně náročných a těžko proveditelných postupů pro stanovení daňové povinnosti. Na tom se všichni odborníci i praxe shodují. Inspirací by přitom mohla být zahraniční úprava, která má s fungováním nevýdělečných organizací a tedy i s jejich zdaňováním přeci jen delší a tedy i prověřené zkušenosti. Naší úpravě zdaňování je vyčítáno, že dává větší důraz na právní povahu subjektu než na účel, který sleduje. Může se tak stát, že režim nevýdělečných organizací včetně všech zvýhodnění se bude vztahovat i na právnickou osobu, která provozuje 90% činnosti podnikatelským způsobem, byť např. ve formě občanského sdružení. 202
Zahraniční úpravy naopak vycházejí z definice pojmu obecné či veřejné prospěšnosti.
Pokud účel činnosti organizace pod tento pojem spadá, je to východiskem k poskytnutí různých daňových úlev203. Nová úprava by tak mohla vycházet právě z obdobně vyjádřeného principu obecné prospěšnosti, který by měl být dostatečně přesně definován pro účely finančního práva. Činnost subjektů splňující toto kriterium by měla být osvobozena od daně (či nebýt předmětem daně) ve svém celku, bez povinnosti rozlišovat mezi jednotlivými druhy činností. Činnost provozovaná způsobem srovnatelným s podnikáním by pak podléhala dani z příjmů vždy. 202
viz k tomu dokument zpracovaný Centrem pro výzkum neziskového sektoru pod názvem „Návrh úpravy zdaňování příjmů neziskových organizací“ v rámci projektu Monitoring prostředí pro činnost neziskových organizací. Dostupné z: http://www.e-cvns.cz/soubory/1Navrh_dane_z_prijmu.pdf [cit. 2009 - 08 -18] 203 viz k tomu např. Hudcová, Zdenka. Právní postavení a zdaňování neziskových organizací v Holandsku. Daně a finance. 2007, č. 12, Hudcová, Zdenka. Právní postavení a zdaňování neziskových organizací v Rakousku. Daně a finance. 2007,č. 2.
97
Možností je také postup doporučovaný v „Návrhu úpravy zdaňování příjmů neziskových organizací“ Centra pro výzkum neziskového sektoru204. Ten vychází z kombinace vymezení příjmů, které jsou vždy od daně osvobozeny bez ohledu na subjekt (dary, dotace, členské příspěvky), rozsahu činnosti provozované podnikatelským způsobem a existence vnitřních i vnějších mechanismů k zajištění transparentnosti činnosti subjektu (kontrolní orgány, výroční zpráva, povinný audit). Důsledkem pak je členění právnických osob na několik kategorií, u kterých se uplatní osvobození od daně ve vztahu k nepodnikatelské činnosti a stupňované daňové zvýhodnění ve vztahu k činnosti podnikatelské a vůči jejich případným dárcům. Lze uzavřít, že v blízké době by mělo dojít ke zjednodušení a úpravě daňového režimu, kterému jsou neziskové organizace v našem právním prostředí podrobeny. Jinak podle mého názoru hrozí, že v konkrétním případě OsMP, která představuje pobočku nestátních mezinárodních organizací, budou tyto subjekty vyhledávat prostor pro působení ve státech s příznivější úpravou. To by ovšem byla pro občanskou společnost v České
204
republice
nepochybně
odkaz viz pozn. č. 202
98
politováníhodná
ztráta.
Použitá literatura: Monografie • Bakeš, Milan a kolektiv. Finanční právo. 4. aktualizované vydání. Praha : C.H.Beck, 2006. ISBN 80-7179-431-7 • Boukal, Petr, Vávrová, Hana a kolektiv. Ekonomika a financování neziskových organizací. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, Nakladatelství Oeconomica, 2007. ISBN 978-80-245-1293-8 • Břen, Jan a Jemelka, Luboš. Zákon o sdružování občanů, zákon o právu shromažďovacím, zákon o právu petičním: s komentářem. Praha: ASPI, 2007. ISBN 978-80-7357-279-2 • Kočí, Petr, a další. Nevýdělečné organizace 2009. Praha : ASPI, 2009. ISBN 978-80-7357-415-4 • Munzar, Vladimír a další. Účetnictví I. Praha: Svaz účetních. BILANCE, 2001. ISBN 80-86371-11-5 • Novotný, Jiří a kolektiv. Ekonomika a řízení neziskových organizací (zejména nevládních organizací). Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, Nakladatelství Oeconomica, 2004. ISBN 80-245-0792-7 • Podhorský, Josef a Svobodová, Jaroslava. Praktický průvodce vnitřními směrnicemi pro organizační složky státu, územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a ostatní nevýdělečné organizace. Olomouc : Nakladatelství ANAG, 2002. ISBN 80-7263-132-2 • Rektořík, Jaroslav a kolektiv. Organizace neziskového sektoru. Základy ekonomiky, teorie a řízení. Praha: EKOPRESS, 2007. ISBN 978-80-86929-25-5 • Růžičková, Růžena. Neziskové organizace. Vznik, účetnictví, daně. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2007. ISBN 978-7263-404-0 • Stejskalová, Irena a kolektiv. Využití účetnictví v řízení neziskových organizací, se zvláštním zřetelem na tvorbu a využití rozpočtu v řízení. Praha: ASPI, 2006. ISBN 80-7357-187-0 • Stuchlíková, Helena a Komrsková, Sofia. Zdaňování neziskových organizací, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností 2009. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. ISBN 978-80-7263510-8 • Svobodová, Jaroslava a kolektiv. Účtová osnova, České účetní standardy postupy účtování pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání (nevýdělečné organizace). Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. ISBN 978-80-7263-507-8 • Takáčová, Hana. Účetnictví neziskových organizací. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, Nakladatelství Oeconomica, 2007. ISBN 978-80-2451246-4
99
Odborné články • Benda, Václav. Daň z přidané hodnoty a vzdělávání. Daně a právo v praxi. 2006, č. 9. • Hudcová, Zdenka. Právní postavení a zdaňování neziskových organizací v Rakousku. Daně a finance. 2007, č. 2. • Hudcová, Zdenka. Právní postavení a zdaňování neziskových organizací v Holandsku. Daně a finance. 2007, č. 12. • Holubová, Olga. Osvobození služeb jako protihodnoty členského příspěvku. Daňová a hospodářská kartotéka. 2007, č. 16. • Kůrková, Anna. Daňový režim právnických osob nezaložených za účelem podnikání. Právní rádce. 2008, č. 6. • Masná, Dagmar. Krácení nároku na odpočet. Daně a právo v praxi. 2008, č. 6. • Mikulecká, Mária. Příspěvkové organizace a DPH. Daňová a hospodářská kartotéka. 2007, č. 16. • Morávek, Zdeněk. Položka snižující základ daně u neziskových subjektů. UNES - Účetnictví neziskového sektoru. 2006, č. 4. • Morávek, Zdeněk. Praktická aplikace odpočtu daňové úspory u neziskových subjektů - příspěvkových organizací. Daňová a hospodářská kartotéka. 2007, č. 5. • Morávek, Zdeněk. Silniční daň u neziskových subjektů. Daňová a hospodářská kartotéka. 2007, č. 13. • Morávek, Zdeněk. Dary neziskovým subjektům z pohledu darovací daně příklady. Daňová a hospodářská kartotéka. 2008, č. 7. • Morávek, Zdeněk. Občanská sdružení v myslivosti z pohledu daně z příjmů. Daňová a hospodářská kartotéka. 2008, č. 11. • Nigrin, Jiří. Reklama, reprezentace, sponzoring a dary z pohledu zákona o daních z příjmů. Daňová a hospodářská kartotéka. 2007, č. 18. • Petrlíková, Blažena. Dotace ze státního rozpočtu a z rozpočtů územních samosprávných celků. UNES - Účetnictví neziskového sektoru. 2006, č. 3. • Pšenčík, Jiří a Kouřilová, Jindřiška. Dotace a daň z přidané hodnoty. Daně a právo v praxi. 2008, č. 4. • Telec, Ivo. K pojetí společností občanského práva. Právní praxe v podnikání. 1998, č.2. • Telec, Ivo. Právní typologie spolků podle českého práva. Právní rádce. 1998, č. 3. • Topinka, Jiří. Přiznání k dani z příjmů PO za rok 2005 u spolků a odborových organizací. UNES - Účetnictví neziskového sektoru. 2006, č. 1.
100
Elektronické zdroje Přijaté závěry Koordinačního výboru Ministerstva financí (KV) k předloženým příspěvkům Komory daňových poradců ČR (KDP): 50/04.05.05 – Ing. Petr Toman, Ing. Petr Potomský: Základ daně u plnění poskytovaných bez úplaty Dostupné z: http://cds2005.mfcr.cz/prispevky/DPH/50/040505.htm [cit. 2009 - 08 - 18] Centrum pro výzkum neziskového sektoru: projekt Monitoring prostředí pro činnost neziskových organizací - „Návrh úpravy zdaňování příjmů neziskových organizací“ Dostupné z: http://www.e-cvns.cz/soubory/1Navrh_dane_z_prijmu.pdf [cit. 2009 - 08 18]
Právní předpisy • zákon č. 116/1985 Sb., o podmínkách činnosti organizací s mezinárodním prvkem v Československé socialistické republice, ve znění pozdějších předpisů • zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů • zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů • zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů • zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů • zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů • zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů • zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů • zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů • zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů • zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů • vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
101
Financial Management of a Non-profit-making Organisation with an International Element
Abstract The purpose of this thesis is to illustrate in complexity financial management of a specific type of non-profit-making legal entity, an organisation with an international element. The reason for my research is the fact that the regime of a non-profit-making organisation, especially in the area of accounting and taxes, differs in many aspects from the one of profit-making entities and is very complex, complicated and unclean. Moreover, the regulations of this very type of non-profit-making organisation have never been analysed in complexity before. In the text I try to analyse the legal regulations, collect and summarize accessible opinions of experts and introduce some of my own theories. The paper is composed of five chapters, each of them examining different aspects of the legal and especially financial regime of the organisation. Chapter One illustrates the basic issues concerning the concept of a non-profit making organisation. The chapter is subdivided into four parts. Part One deals with the notion itself. Part Two explains the reasons for its existence and purposes of its activities. Part Three describes different forms it can exist in. Part Four documents a short history of the non-profit-making organisations in Czech Republic and the actual situation. Chapter Two is focused on the legal regulation of the organisation with and international element. The chapter consists of two parts. Part One outlines the historical context for introduction of this entity into Czech legal system. Part Two is an analysis of the current legal situation. Chapter Three is subdivided into four parts and provides an overview of the principles of funding of the organisation. Part One illustrates the general issues of the topic. Part Two highlights the rules of fundraising. Part Three outlines the financial resources in general, part four explores various resources in detail.
102
Chapter Four is concerned with the legal regulations for the accounting. Part One reviews the purposes and types of accounting systems. Part Two gives an overview of current legal regulations concerning accounting of the organisation. Part Three focuses on some specific issues related to the accounting of the organisation with an international element. Chapter Five examines various tax liabilities of the organisation. Its five parts deal with the income tax, the value added tax, the inheritance, gift and real estate-transfer tax, the real estate tax and finally road tax. The main aim of the thesis to outline a complex overview of the financial management of an organisation with an international element has been reached. In the conclusion I first try to review my opinions on the various issues. Second I compare the economic and legal situation of the organisation and a profit-making establishment. My conclusion is that the organisation has a completely dissimilar spectrum of financial resources and specific regime of accounting. As regards taxation, it carries an excessive burden of administration to fulfil the requirements of law and notwithstanding the tax reliefs the final outcome is not really advantageous. I review the problematic aspects and finally I suggest the general course of the new legislation that should be passed.
Klíčová slova organizace s mezinárodním prvkem; finanční hospodaření; nezisková organizace Organisation with an International Element; Financial Management; Non-profit-making Organisation
103
