Gazdálkodástani Doktori Iskola
TÉZISGYŰJTEMÉNY
Lakatos László Péter A számvitel szabályozása, és a pénzügyi kimutatások hasznosságának megítélése című Ph.D. értekezéséhez
Témavezető: Dr. Lukács János, CSc egyetemi docens
Budapest, 2009
Pénzügyi Számvitel Tanszék
TÉZISGYŰJTEMÉNY
Lakatos László Péter A számvitel szabályozása, és a pénzügyi kimutatások hasznosságának megítélése című Ph.D. értekezéséhez
Témavezető: Dr. Lukács János, CSc egyetemi docens
© Lakatos László Péter
Tartalomjegyzék A KUTATÁSI CÉL, A KUTATÁS ELŐZMÉNYEI ......................................................................................... 3 1.1. KUTATÁSI CÉL .......................................................................................................................................... 3 1.2. A HASZNOSSÁG ........................................................................................................................................ 3 1.3. AZ ÉRDEKHORDOZÓK ............................................................................................................................... 4 1.4. A SZABÁLYOZÁS ...................................................................................................................................... 6 1.5. A SZABÁLYOZÁS TARTALMA .................................................................................................................... 8 2. A VIZSGÁLAT MÓDSZERTANA ............................................................................................................. 8 2.1. A KÉRDŐÍVES LEKÉRDEZÉSBŐL SZÁRMAZÓ ADATBÁZIS (AB1) ................................................................ 8 2.2. AZ APEH ÁLTAL RENDELKEZÉSRE BOCSÁTOTT ADATBÁZIS (AB2) ......................................................... 9 2.3. MÉLYINTERJÚK, MINT AZ ADATGYŰJTÉS MÁSODLAGOS ESZKÖZEI ........................................................... 9 2.4. MODELL ÉPÍTÉSE ...................................................................................................................................... 9 3. A FELÁLLÍTOTT HIPOTÉZISEK ÉS A VIZSGÁLAT EREDMÉNYE............................................... 9 4. KÖVETKEZTETÉSEK ............................................................................................................................. 12 4.1. A SZABÁLYOZÁS MEGKÖZELÍTÉSÉVEL KAPCSOLATOS JAVASLATOK ...................................................... 12 4.2. A VÁLLALKOZÁS MÉRETÉVEL ÉS AZ EGYSZERŰSÍTÉSSEL ÖSSZEFÜGGŐ JAVASLATOK ............................ 13 4.3. A TÖBBCÉLÚSÁG MEGVALÓSÍTÁSÁVAL ÖSSZEFÜGGŐ JAVASLATOK ....................................................... 15 5. FŐBB HIVATKOZÁSOK.......................................................................................................................... 16 6. A TÉMAKÖRREL KAPCSOLATOS SAJÁT PUBLIKÁCIÓK, KONFERENCIAELŐADÁSOK .. 19
2
A kutatási cél, a kutatás előzményei 1.1. Kutatási cél A számvitel fejlődésének már a korai szakaszában világossá vált: a munka egyik végtermékeként előálló pénzügyi kimutatások készítésének fő oka az, hogy valamely csoport számára hasznos, segítséget nyújt a döntéshozatalban. Kutatásom fókuszában a hasznosság áll. Vizsgálom, hogy mit kell e szó alatt a számviteltudományban érteni, kinek a szempontjából kell azt értelmezni, illetve miként biztosítható az optimálishoz (közeli) állapot. A kutatást úgy terveztem meg, hogy a magyar számvitellel – elsősorban annak szabályozásával – kapcsolatban fogalmazhassak meg állításokat, melyből származó következtetések eredményei javítják e hasznosságot. A kutatás során elemzést végzek az érdekhordozókkal kapcsolatosan: adott gazdasági környezetben (Magyarország) kik tekinthetőek tényleges érdekhordozóknak. Áttekintem, hogy hasznosítják-e a gazdaság szereplői a pénzügyi kimutatásokat és vizsgálom, hogy a létező érdekhordozóknak milyen természetű adatigényei vannak. Kutatásom során felmérem, hogy a szabályozás jelenlegi, méret szempontjából vett differenciálása adekvált-e. Egy, az Amerikai Egyesült Államokban 2008-ban zárult kutatásból merített ötlet alapján áttekintem azt is, hogy milyen a kapcsolat a pénzügyi kimutatásokban jelentett és az adóbevallásokban szerepeltetett adatok között, hiszen e két érték viszonylagos közelsége vagy távolsága jelentéssel bír. Az előbbiek mellett egy – csak látszólag – más kutatási irányt is kitűztem magam elé: számvitelszervezési alapú kutatást is végzek. Megvizsgálom, hogy a hasznossággal viszonylag korán közvetlen kapcsolatba hozott többcélúság fő korlátjaként emlegetett technikai megvalósíthatóság nehézségei a jelenkor technikai fejlettsége mellett fennállnak-e.
1.2. A hasznosság A kutatás kezdetén tisztázni kellett a hasznosság fogalmát a téma szempontjából. Világossá vált, hogy a közgazdaságtanban alkalmazott, szükségletkielégítésre alapozott, általános hasznosság fogalom minden megszorítás nélkül alkalmazható azzal, hogy a jószág alatt magát a pénzügyi kimutatásokat, illetve a pénzügyi jelentéstételt kell érteni.
3
Az 1800-as évek közepétől találkozhatunk olyan tudományos igényességgel kidolgozott munkákkal, amelyek célja közvetlen kapcsolatba hozható a pénzügyi kimutatások hasznosságának vizsgálatával. Ez a kutatómunka azóta folyamatosan halad, a változó társadalmi-gazdasági környezetre egyfolytában reagál. A hasznosság megragadását három tényező vizsgálatával végezhetjük el: az érdekhordozók (címzettek), a szabályozás és a konkrét tartalom elemzésével. Az első tényező adja meg a választ arra, hogy kinek a szempontjából értelmezzük a hasznosságot, a második arra, hogy hogyan jön létre, mi biztosítja a kívánt állapotot, a harmadik pedig meghatározza a pénzügyi kimutatások kívánatos minőségi jellemzőit.
1.3. Az érdekhordozók A címzettek körülhatárolását célzó érdekhordozói elméletek evolúciójukat tekintve csoportosíthatók. Az úgynevezett korai érdekhordozói elméletek (más néven klasszikus tőkeelméletek) abban egyeztek, hogy a címzettek körét leszűkítették egy-egy kisebb csoportra (érdekhordozók parciális értelmezése). Ez a leszűkítés vezetett a korai elméletek kudarcához. E kódolt kudarc ellenére ezek a gondolatok sok tekintetben feltárták az érdekhordozók viselkedését, és felvetették azokat a kérdéseket, amelyekre a modern (többszempontú) elméletek telepedtek.
4
A jelentősebb parciális elméletek eredményeit, illetve gyengéit a következő táblázatban foglaltam össze.
Elmélet
Az elmélet eredményei
Az elmélet gyengéi
Tulajdonosi elmélet
Meghatározza a tulajdonos számára kiosztható vagyont.
Nem különül el a tulajdonos és a cég vagyona, a tulajdonoson kívüli érdekhordozók nem érvényesülnek.
Egység elmélet
Tisztázza a különbséget a tulajdonos és a vállalkozás vagyona között.
Nem azonosít érdekhordozókat (a cél maga a kimutatások összeállítása).
Alapok elmélete
Felismeri azt, hogy több érdekhordozó van párhuzamosan.
Az eszközök alapokhoz rendelésén keresztül keresi a megoldást, amelyre nem sikerült gyakorlatban is kivitelezhető megoldást találni.
Reziduális tőke elmélet
Bevezeti a reziduális tőke (nettó eszköz) fogalmát és bizonyítja, hogy annak maximalizálása a többi érintett érdekét is szolgálja. Továbbfejlesztett változata rámutat a saját tőke és a kötelezettségek közötti éles különbségtétel szükségességére.
Nem biztosítja a tulajdonosi igényeken kívüli adatigények kielégítését.
Menedzsmentelmélet
Azonosítja a menedzsment kivételes helyzetét. Hozzájárul a megbízó-ügynök elmélet számvitelre ültetéséhez.
Képtelen magyarázatot adni a többi érdekhordozó igényeire; nem veszi figyelembe a jövőbeli befektetőket.
1. tábla: A korai érdekhordozói elméletek eredményei, illetve gyengéi
A parciális érdekhordozói elméletek sikertelensége világított rá arra, hogy az érdekhordozók körét bővíteni kell, és a további létező érdekhordozók igényeinek kielégítése a megoldandó feladat; a hasznosság optimális értéke csak így érhető el. A koalíciós vállalatelmélet ötletéből kiindulva a számvitel is továbblépett az érdekhordozók körét egy csoportra leszűkítő felfogáson és belátta: az érdekeltek együttesen határozzák meg az adatok jelentendő körét, így a kimutatások tartalma az érdekhozók teljes csoportjától függ. Ennek az elméletnek a kulcsszava a konfliktus. Ebben a felfogásban egyetlen kimutatássorban kísérlik meg az összes érdekhordozó igényét kielégíteni, így a „szűkös” tartalom kitöltése kapcsán egyeztetés
5
szükséges. A tartalmi végeredmény az egyes érdekhordozók érdekérvényesítő képességének eredőjétől függött. Heinen idejekorán, 1975-ben dolgozta ki a koalíciós felfogáson messze túlmutató többcélú mérlegelméletét, amelyet csak érdekhordozói elméletként tudok értelmezni. Az elmélet kiváló módon oldja fel a koalíciós elméletbe ágyazott korlátokat azzal, hogy rámutat: nem egy, hanem „bármennyi” kimutatás elkészítésére lehetőség van. A kérdés Heinen szerint nem az, hogy mit tartalmazzon az egyetlen kimutatássor, hanem az, hogy az adott kimutatást mire kívánjuk felhasználni. Heinen bizonyította: ez a megoldás csak akkor fogadható el, ha az egyes kimutatások közötti kapcsolatot rögzítjük és feltárjuk. Bár az elmélet szinte osztatlan sikert aratott, a kutatótársak rámutattak: a megoldás nem valósítható meg, mert olyan munkamennyiség szükséges a kimutatásrendszer elkészítéséhez, amely gazdaságtalanná vagy egyszerűen kivitelezhetetlenné teszi a javaslatot. Értekezésemben rámutatok arra, hogy ez a meglátás (a jelenlegi gazdasági-társadalmi és műszaki környezetben) már nem állja meg a helyét. Az érdekhordozók körének további tágítása figyelhető meg napjainkban. Az úgynevezett kritikus számviteli felfogás képviselői tovább bővítik az érdekhordozók körét (tágabb környezet, társadalmi csoportok stb.) és az alkalmazott technikákat is egyidejűleg változtatják, a dialógusjelleg szükségességére hívva fel a figyelmet. Ennek során – álláspontom szerint – veszélyesen fel is puhítják az alkalmazott módszertant.
1.4. A szabályozás Abban a helyzetben, ha egynél több érdekhordozó érdekeit kívánjuk kielégíteni, szükséges, hogy a közöttük feszülő érdekellentéteket rendezzük. A számvitel szabályozásának kutatói bizonyították: ez megoldható egy legitim szervezettel, de nem elképzelhetetlen az sem, hogy automatizmusok útján valósul meg a megfelelő adatszolgáltatás. Meglepő kutatási eredmény, hogy kétséget kizáróan nem lehet eldönteni: a szabályozott vagy az automatizmusokra épített megoldás az optimális. A szabályozás – nem szabályozás vita kétségtelenül tartalmi, azonban kutatásom szempontjából e vitának talán a leglényegesebb megállapítása az, hogy az adatszolgáltatásnak jelentős költségei vannak és ezt a költséget a modellbe be kell építeni, különben a megfogalmazott eredmények (elvárások) kapcsán helytelen eredményre juthatunk. A költségek helyes kezelése mellett a számviteli adatok és a közjavak közötti párhuzamra
6
(közös természetükre) hívták föl a figyelmet a kutatók. Ez a párhuzam mutat rá például arra, hogy a szabályozó és egyes érdekhordozók hajlamosak arra, hogy magatartásukkal az adatok túltermelését idézzék elő, amely szuboptimális helyzetet eredményez. A szabályozás elméletének főbb eredményeit a táblázat foglalja össze. Szabályozás mellett érvelők
Szabályozás ellen érvelők
A szabályozatlanság az adatok alultermeléséhez, monopolista árazáshoz, társadalmilag szuboptimális outputhoz vezet.
A vállalkozások érdekeltek az önkéntes jelentésben, egyébként hátrányba kerülnek a tőkepiacon (signaling theory következménye).
Jelenség, probléma
A vállalkozás információs monopóliuma
A menedzserek önálló érdekei, a jelentések manipulálása
Közösségi érdekek
A szabályozás segítségével ez ellen fel lehet lépni. Közösségi szempontból kívánatosak a nyilvánosan elérhető, kimerítő és összehasonlítható adatok (pl.: bennfentes kereskedés elkerülése).
A szabályozás nélkül is kialakul a tulajdonosi ellenőrzésen keresztül (agency theory alkalmazása). A szükséges adatokat a közösség érintett tagjai meg tudják vásárolni, így optimális az erőforrások allokációja.
TAPASZTALATOK A jelenlegi gyakorlat
A jelenlegi gyakorlat visszaigazolja
A jelenlegi gyakorlat nem igazolja vissza.
A gyakorlat által visszaigazolt, szabályozott számvitel elfogadása esetén egy további, tartalmat érintő kérdés merül fel: választ kell adni arra a kérdésre, miként lehetséges, hogy nem egységes tartalmú szabályozás alakult ki a világon mindenütt. A napjainkban is folyó kutatások e jelenségre már magyarázatot adtak. Azonosították azokat a tényezőket, amelyek az eltéréseket okozták: ¾ jogi berendezkedés, ¾ vállalatfinanszírozás, ¾ kulturális különbözőségek, ¾ állami információigény befolyása.
7
1.5. A szabályozás tartalma A pénzügyi kimutatások hasznosságát a szabályozók világszerte a minőségi jellemzők vagy a számviteli alapelvek helyes megválasztásával kívánják növelni. A minőségi jellemzőkkel kapcsolatos jelenlegi kutatás is rámutatott arra, hogy a tartalom nem lehet helyes, ha magát az érdekhordozót és ezáltal az elérendő célt nem sikerül megnyugtatóan tisztázni. Az IASB és a FASB jelenleg véglegesítés előtt álló anyaga feltárta: a pénzügyi kimutatások akkor lehetnek hasznosak, ha eleget tesznek a valósághű bemutatás és a relevancia elvárásoknak, valamint a hozzájuk kapcsolódó további alapvető minőségi követelményeknek. Az érdekhordozókról és a szabályozásról szerzett ismeretek, illetve e friss kutatás eredményei lehetőséget biztosítottak a magyar szabályozás e szempont elemzésére. Megállapítottam, hogy a magyar rendszerből hiányik jó néhány mögöttes megfontolás (pl. elsődleges címzett, a pénzügyi kimutatások célja stb.) nyílt közlése és a rendszer mögött meghúzódó hierarchia nyílt bemutatása. Emellett az egyes számviteli alapelvek további pontosításra (esetleg törlésre, átnevezésre) szorulnak.
2. A vizsgálat módszertana A pénzügyi kimutatások hasznossága empirikusan nehezen kutatható. A számvitelnek ez a területe nehezen kvantifikálható, pontosabban a kvantifikáció során a szubjektív elemek súlya – a számviteli kutatásokhoz képest szokatlan módon – megnő. Ennek ellenére ragaszkodtam ahhoz, hogy ahol lehetőség nyílik rá, matematikai-statisztikai módszerek segítségével végezzem el a vizsgálataimat. A hipotézisek teszteléséhez két adatbázist hasznosítottam, illetve mélyinterjúk segítségével gyűjtöttem adatokat.
2.1. A kérdőíves lekérdezésből származó adatbázis (AB1) Egyes hipotéziseim (H1 – H5) teszteléséhez a magyarországi gazdálkodók adataira és véleményére volt szükségem. A vélemény megismerésére a kézenfekvő kérdőíves lekérdezés módszerét választottam. Alapsokaságnak a Magyarországon bejegyzett rendben működő gazdasági társaságokat választottam. Az elemzéshez felhasznált adatbázisban 154 társaság véleményét ismertem meg. Az AB1 adatbázis szerinti minta jó közelítéssel reprezentatívnak tekinthető.
8
2.2. Az APEH által rendelkezésre bocsátott adatbázis (AB2) Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal elnöksége rendelkezésemre bocsátotta a 2004-2007 közötti társasági adóbevallásokat (’29-es bevallások) tételesen, anonim módon. Ez az adatbázis (AB2) a szó szoros értelmében nem tekinthető mintának, hiszen az adóbevallásokat be nem nyújtó társaságokat leszámítva a teljes vizsgált sokaságot tartalmazza. Az épített adatbázisokat az PASWStatistic 17.0 és 18.0 programcsomag segítségével dolgoztam fel.
2.3. Mélyinterjúk, mint az adatgyűjtés másodlagos eszközei Az adatbázisok mellett mélyinterjúk segítségével is gyűjtöttem adatokat. Erre elsősorban a klasszikus hitelezői érdek képviselői (bankok, hitelintézetek) esetén volt szükség, másfelől verifikációs céllal bizonyos nagyobb (elsősorban tőzsdei) cégek esetén folytattam megbeszéléseket. Utóbbi mélyinterjúk a kérdőív által firtatott kérdésekre kapott válaszokat részletezik, mélyítik. A mélyinterjúkra kapott válaszokat elsősorban arra hasznosítottam, hogy a kérdőívekre kapott (strukturált) válaszokat teszteljem, megerősítsem, az esetleges ellentmondásokat feltárjam, ötleteket kapjak. Az interjúkat – a szubjektív elemek súlya miatt – nem használtam föl közvetlenül a bizonyításhoz; kiegészítő ismeretnek tekintettem azokat.
2.4. Modell építése Két hipotézisem is a többcélú mérlegelméletre támaszkodik. Az elmélettel foglalkozó kutatók azon korábbi állítását vizsgáltam, mely szerint e többcélú elmélet által megkövetelt hatékony adatszerkezet a technikai fejlettség adott szintjén nem tervezhető. Ezt az állítást kívántam legalább részben cáfolni azzal, hogy megkíséreltem egy ennek megfelelő modellt felállítani a szintetikus nyilvántartásra.
3. A felállított hipotézisek és a vizsgálat eredménye A kutatási előzmények vizsgálatával beláttam: a hasznosság kutatása az érdekhordozókon, a szabályozáson és a szabályozás konkrét tartalmán keresztül végezhető el. Célként tűztem ki, hogy a hasznossággal összefüggésben olyan állítások elfogadására vagy elvetésére nyíljon mód, amelyek a hazai környezet számára (is) relevánsak.
9
Értekezésem során kiemelt figyelmet fordítottam az érdekhordozók körülhatárolására és céljaik feltérképezésére. Az irodalom feldolgozása és a logikai következtetések világossá tették, hogy az érdekhordozók azonosítása, illetve relatív fontosságuk megállapítása szükséges ahhoz, hogy jól működő rendszert lehessen felépíteni. A szabályozással kapcsolatos tapasztalatok is rámutattak: ha nem sikerült kideríteni azt, hogy kihez kell szólniuk a kimutatásoknak, akkor nő a szabályozó kudarcának esélye. Ennek következtében szükségesnek tartottam megvizsgálni, hogy a hazai környezetben hogyan viszonyulnak a gazdálkodók az érdekhordozók lényegességének megítéléséhez. Előzetes vizsgálataim alapján a következőt tételeztem föl: H1: A pénzügyi kimutatások címzettjei között egyértelmű sorrendet lehet felállítani abból a szempontból, hogy az adott érdekhordozó adatigényének a kielégítése mennyire lényeges. A globális rendszerek leszögezik és bizonyítják: a hasznosság központi követelmény a pénzügyi kimutatásokkal szemben. Ezt a szabályozásban nevesített fő minőségi követelményt minden úton (oktatás, szabályozás szóhasználata stb) hangsúlyozzák is. Szükségesnek tartottam annak kivizsgálását, hogy a hazai környezetben a hasznosságot azonosítják-e, értelmezik-e a gazdálkodók, és a hasznosság „mértéke” hogyan viszonyul a vállalkozás méretéhez. A következőt feltételeztem: H2: A gazdálkodók értelmezik saját általános célú pénzügyi kimutatásuk hasznosságát; az észlelt hasznosság mértéke a véleményt alkotó méretével pozitív kapcsolatban áll: minél nagyobb a gazdálkodó, annál hasznosabbnak észleli saját általános célú pénzügyi kimutatásait. A H2 hipotézis elfogadása esetén továbblépésre is lehetőség nyílik. Ha sikerül bizonyítani H2-t, akkor vizsgálható, hogy a méret szempontjából van-e eltérés bizonyos hasznosságot jelentő, azt kialakító elemi szempontok megítélésében. Ennek kapcsán született a következő hipotézis.
10
H3: A vállalkozások nagyságuktól függően tartanak hasznosabbnak bizonyos információkat; méretüktől függetlenül hasznosnak tartják az eredményre vonatkozó információkat, de a vagyonnal kapcsolatosak hasznosságát nagyságuktól függően eltérően ítélik meg. Az érdekhordozók között az egyes számviteli rendszerekben – ahogyan arra az értekezésben rámutattam – kiemelt szerephez jut a hitelezői érdek. Ez az érdekhordozó – eltérően a tulajdonostól, a menedzsmenttől és az állami érdekhordozótól – nem feltétlenül van jelen. Előfordulhat, hogy azonosítható a vállalkozásoknak olyan csoportja, amelynél egyáltalán nem jelentkezik a klasszikus hitelező, így azoknak az igényeit nem kell kielégíteni. E gondolatmentből fakad a következő hipotézis. H4: Létezik a vállalkozásoknak olyan, a nagyság szempontjából meghatározott csoportja, amelynél a klasszikus hitelezői érdekhordozó nem létezik. Hanlon, Maydew és Shevlin briliáns megállapításai és vizsgálatai adtak ötletet a H5 hipotézishez. Ahogyan a szerzők korábban bizonyították, az adóalap és a számviteli eredmény közelítése rontja a pénzügyi kimutatások információtartalmát. Egy azonos vizsgálatra nincs esély a kevés számú közzétett (tőzsdei) adat miatt, de az vizsgálható, hogy az adóalap és a számviteli eredmény „megfeleltetés” miként jelentkezik a magyar vállalkozásoknál. Ezzel jutottam el a következő hipotézishez: H5: A nagyobb vállalkozások nagyobb valószínűséggel térítik el adóalapjukat adózás előtti eredményüktől olyan adóalap-korrekciós tényezőkkel, amelyek alkalmazása és nagyságrendje nagyrészt az adott vállalkozás döntése. Az első öt hipotézis a hasznosság értelmezésével és érzékelésével kapcsolatos. Az érdekhordozókat és a hasznosságot több szempontból firtató hipotézisek mellett az értekezés egyik központi témáját képző többcélú mérlegelmélet kapcsán is fogalmazok meg állításokat. Ahogyan azt az irodalom elemzésénél is jeleztem, Heinen megközelítése a szokásos kereteket felrúgva ad választ többek között olyan számviteli problémákra, hogy milyen értékelési elvek mentén kell a kimutatásokat elkészíteni, mely érdekhordozót kell előnyben részesíteni; a többcélúság modelljének felállításával oldotta meg ezeket a kérdéseket. Az elméletet – bár
11
citálói körében mindig elismerést váltott ki – számos kritika érte. Ahogyan arra a modell tárgyalásakor rámutattam, ezek a „bírálatok” aláhúzták: a javaslat gyakorlati megvalósítása nem lehetséges, mert az túlzottan összetett. Az elmélet taglalói által korábban hangoztatott korlátokat kísérlem meg legalább részben cáfolni a következő hipotézisekkel: H6: A technikai fejlettség jelenlegi szintje mellett tervezhető olyan adatszerkezet, amely segítségével a vagyon és az eredményrészek több szempontú értékelése megvalósítható. A H6 hipotézis elfogadása esetén van értelme továbblépni, és megvizsgálni, hogy ennél több is igaz-e. Vizsgálom, hogy az önmagában is jelentőséggel bíró többszörös értékviszonynyilvántartás mellett a többszörös – vagyis több szabályrendszer alapján értelmezett, párhuzamos – pénzügyi kimutatáskészítés is megvalósítható-e. Ez a kérdés vezetett el a H7 hipotézishez. H7: A technikai fejlettség jelenlegi szintje mellett a főkönyvi nyilvántartásra tervezhető olyan adatszerkezet, amely segítségével a többszörös pénzügyi kimutatáskészítés (több számviteli szabályrendszer mentén történő nyilvántartás) megvalósítható. A felállított hipotézisek mindegyikét sikerült igazolni.
4. Következtetések 4.1. A szabályozás megközelítésével kapcsolatos javaslatok A H1 hipotézisben bizonyítottam: a magyarországi gazdálkodók is sorrendet, pontosabban egyértelmű sorrendet állítanak föl a pénzügyi kimutatások felhasználói között abból a szempontból, hogy ki milyen mértékben fontos, kinek az adatigényeit kell elismerni. A magyar szabályozás a hitelezői érdeket ismeri el elsősorban, emellett félig-meddig nyíltan törekszik a pénzügyi kimutatások „hitelezőcentrikussá” alakítására. Ez, kutatásaim alapján, ellentétes a vállalkozások meglátásával és elvárásával. A H1 hipotézisnek – ha a magyar szabályozással együtt vizsgáljuk – közvetlen kapcsolata van a H4 hipotézissel, mely rámutatott: bizonyos vállalatméretnél alig-alig tölthető meg tartalommal a hitelezői érdek. Ezeket a tényeket együtt vizsgálva a szabályozással foglalkozó szakemberek eddigi
12
kutatásaival és a dokumentált szabályozói kudarcokkal, eljutottam a következő javaslatok megfogalmazásáig. Javaslom, hogy a magyar számviteli szabályozó vegye figyelembe a vállalkozások által azonosított hierarchiát. Javaslom, hogy a magyar számviteli szabályozó gondolja újra a pénzügyi kimutatások legfőbb címzettjét, és az érdekhordozók közül emelje ki a tulajdonost, mint legfőbb hasznosítót. A hierarchizálással egyidejűleg átgondolandó, hogy szükséges-e mindegyik alapelvet megtartani, illetve tisztázni, hogy mit értünk alapelv alatt: mi annak a funkciója, mi az a szint, amelyet egy alapelv kell szabályozzon. Javaslom, hogy a magyar számviteli szabályozó nyíltan hierarchizálja a számviteli alapelveket és nyíltan tárja föl az egyes számviteli alapelvek közötti kapcsolatokat.
4.2.
A vállalkozás méretével és az egyszerűsítéssel összefüggő javaslatok
Az értekezés több hipotézise is bizonyította: a kisebb és nagyobb vállalkozások egymástól eltérnek, más természetű adatigényeik vannak, illetve a hasznosságot illetően is máshogyan ítélik meg saját pénzügyi kimutatásaikat. Ezt a tényt ütköztettem a jelenlegi magyar gyakorlattal, és megállapítottam: lényegében jelentősebb differenciálás nélkül teszi kötelezővé a vállalkozások számára szabályozott általános pénzügyi kimutatások gyártását és közzétételét. A H2, H3, H4 és H5 hipotézisek összefüggő rendszert alkotva, együttesen vezettek el ahhoz a következtetéshez, hogy a differenciáltság ilyen alacsony foka szuboptimális. A H2 hipotézisemben a hasznosság észlelt mértéke és a vállalkozás nagyságrendje közötti kapcsolatot fogalmaztam meg, a H3 hipotézis arra mutatott rá, hogy a kisebb vállalkozások kevesebb jelentőséget tulajdonítanak a vagyonnal kapcsolatos adatoknak. E két hipotézis állítását összefűzve a H4 hipotézissel – mely a hitelező, mint érdekhordozó megjelenését a vállalkozások jelentős részét kitevő kisebb vállalkozások kapcsán nem valószínűsíti –, megfogalmazható a következő javaslat:
13
Javaslom, hogy a szabályozó alakítson ki új, a pénzügyi kimutatáskészítéshez kapcsolódó nagyságrendi kategóriákat. Egyes nagyságrendi kategóriák mellett, vagyis adott nagyság alatt, nem szükséges a vállalkozásoktól megkövetelni azt, hogy periodikusan általános célú pénzügyi kimutatásokat készítsenek, mert nem létezik olyan külső érdekhordozó, amelynek érdekében állna ezeknek az adatoknak a megszerzése. A kategóriák kapcsán, jelenlegi korlátozott terjedelmű adatbázisaim alapján a következő előterjesztéssel élek: 100 000 eFt-os mérlegfőösszeg és árbevétel alatt vizsgálataim szerint a külső hitelezői igény hiánya miatt ez az egyszerűsítés megléphető, feltéve, hogy a társaságnál nem jelenik meg a közérdek más módon (pl. papírjai nyíltpiaci forgalomban vannak). Ezeknél a vállalkozásoknál – a kettős könyvviteli nyilvántartás megtartása mellett – előírásként elegendő lenne csak az állami adatigény teljesítését megkövetelni, a további – lényegében belső érdekhordozókra korlátozódó – érintettek kapcsán az igényelt adatszolgáltatást az automatizmusok képesek megoldani. Hozzáteszem, hogy bizonyos tevékenységfajták esetén (pl. kereskedelmi tevékenység) elképzelhető a bevételi korlát emelése, esetleg a bevétel helyett az más mutatók (pl. árrés) alkalmazása.
Javaslom, hogy a nagyság alapján meghatározott körben az adózás céljaira kimunkált értékeket a szabályozó (legföljebb jelentéktelen korrekciókkal) fogadja el a további számítandó értékek alapjául (pl. osztalékfizetési korlát, nem nyereségadóval kapcsolatos adatok alapja stb.). A javaslat arra kíván rámutatni, hogy ha ez az egyszerűsítés megtörténik, akkor következetesen kell alkalmazni, vagyis akkor van értelme a lépésnek, ha párhuzamosan nem vezetnek be korrekciós kötelezettségeket más területeken. Bár e témában a kutatást még mélyíteni kell, megállapítható, hogy az e körben esetlegesen jelentkező külső érdekhordozó adatigénye is kielégíthető a javaslat által megadott módon elkészített nyilvántartásokkal, a kért adatok transzformációk útján.
14
4.3.
A többcélúság megvalósításával összefüggő javaslatok
A H6 és H7 hipotézisek megfogalmazásánál már jeleztem: ezeket a kérdéseket azért feszegettem, mert meg akartam mutatni formalizáltan, hogy a többcélúság megvalósítható, pontosabban szólva ezt részben (a szintetikára vonatkozóan) bizonyítottam is. Közismert jelenség, hogy egyes vállalkozások több számviteli rendszer szerint is készítenek általános célú pénzügyi kimutatásokat. Ezek a megvalósítások sokszor vitatható technológiai megoldásokban öltenek testet, nem betartva néhány alapvető szabályt. Példaként lehet említeni a nem zárt rendszerekben történő „átforgatásokat” vagy az adatbázis-építés logikáját be nem tartó nyilvántartási megoldásokat. Az igény felismerése mellett el lehetett addig jutni, hogy kijelenthessük: a jelenlegi technikai-gazdasági fejlettségi szint mellett a többcélú nyilvántartás megvalósítható, illetve az is igazolható, hogy létezik olyan hatékony adatszerkezet, amely felhasználásával az azt alátámasztó szintetikus nyilvántartás kialakítható. A kutatásaim eredménye és a többcélú mérlegelmélet vívmányai alapján : Javaslom egy olyan beszámolási rendszer és kapcsolódó adatszerkezet-vázlat kialakítását, amely megvalósítja a többcélú mérlegelméletben foglaltakat. A felépítés során az alapkimutatás a realizációs elvre épül és legalább a következő kiegészítő kimutatásokat tartalmazza: 1. Egyes eszközök piaci értéken történő értékelése alapján készült kimutatások; 2. Adónyilvántartásokon alapuló kiegészítő kimutatások; 3. A vállalkozás likvidálása esetén érvényes értékviszonyok szerint előálló kiegészítő kimutatások. E javaslat megvalósítása kétségtelenül feltételez egy „kritikus” vállalati nagyságot, ugyanis bár a rendszer megvalósítható, a működtetés terhei, a támasztott szükségletek jelentékenyek. A kutatás eredményeként megfogalmazott javaslatok a kutatási céllal összhangban állnak, és megvalósulásuk esetén a hasznosság észlelt értékét növelik.
15
5. Főbb hivatkozások 1.
Balázs Á.-Boros J.-Bosnyák J.-Gyenge M.-Győrffi D.-Hegedűs I.-Kováts E.- Lakatos L. P.-Lukács J.-Madarasiné. Sz. A.-Matukovics G.-Nagy G.-Ormos M.-Pavlik L.-Pál T.-Rózsa I.-Székács Pné.-Tardos Á.-Veress A. [2006]: Nemzetközi Számvitel Tankönyv; Az IFRS-ek rendszere. MKVK OK, Budapest.
2.
Baricz R. [1999]: Mérlegtan. 3. kiad. Aula, Budapest.
3.
Baricz R.-Róth J. [2002]: Könyvviteltan. Aula, Budapest.
4.
Bayer, C.-Burhop, C. [2009]: Corporate governance and incentive contracts: Historical evidence from a legal reform. Explorations in Economic History. Vol. 46/4.
5.
BCE Pénzügyi Számvitel Tanszék [2008]: Tanulmány a számviteli és az adózási adminisztráció egyszerűsítéséről. (Kézirat)
6.
Benston, G. J. [2008]: The shortcomings of fair-value accounting described in SFAS 157. Journal of Accounting and Public Policy. Vol. 27/2.
7.
Beyer, A. [2008]: Financial analysts’ forecast revisions and managers’ reporting behavior. Journal of Accounting and Economics, Vol. 46/(2-3).
8.
Brown, J. [2008]: Democracy, substainability and dialogic accounting technologies: Takeing pluralism seriouly. Critical Perspectives on Accounting (kézirat).
9.
Cheng, M.-Neamtiu, M. [2009]: An Empirical Analysis of Changes in Credit Rating Properties: Timeliness, Accuracy and Volatility. Journal of Accounting and Economics, Vol. 47.
10.
Clements, J. [1993]: Book value is more rarely required reading now. Wall Street Journal. 1993. szeptember 10.
11.
Conover, M. C.-Robert, E. M.-Szakmary A. [2008]: The Timeliness of Accounting Disclosures in International Security Markets. International Review of Financial Analysis, Vol. 17.
12.
Dye, R. A. [1990]: Mandatory Versus Voluntary Disclosures: The Cases of Financial and Real Externalities. Accounting Review. Vol.65/1.
13.
Epps, K. – Cleaveland, C. M. [2009]: Insiders’ perspectives of the effects of recent on corporate taxation. Research in Accounting Regulation. Vol. 21/1.
14.
Financial Accounting Standard Board [2008]: FASB Original Pronouncements As Amended and Current Text Annual Bound Editions 2008–2009. FASB, Norwalk, CT.
15.
Financial Accounting Standards Board [1990]: Should the present sharp distinction between liabilities and equity be effectively eliminated?. FASB, Norwalk, CT.
16.
Francis, J.-Schipper, K. [1999]: Have Financial Statements Lost Their Relevance? Journal of Accounting Research, Vol. 37/2.
17.
Freedman, J.-Baumgärtel, M.-Nowotny, C. [2008]: Report on the Discussion. Tax and Corporate Governance. Vol. 3.
18.
Gaa, J. [1988]: Methodological Foundations of Standard-Setting for Corporate Financial Reporting. Studies in Accounting Research #28.
16
19.
Goldberg, L. [1965]: An Inquiry Into the Nature of Accounting. American Accounting Association.
20.
Gray, J. [1988]: Towards a theory of cultural influence on developmentof accounting systems internationally. Abacus, Vol. 24, pp. 1-15.
21.
Halassy B. [2002]: Adatmodellezés. Nemzeti Tankönyvkiadó Zrt., Budapest.
22.
Hanlon, M., Maydew, E., Shevlin, T. [2008]: An unintended consequence of book-tax conformity: A loss off earnings informativeness. Journal of Accounting and Economics Vol. 46, pp. 294-311.
23.
Heinen, E. [1975]: Zur Weiterentwicklung der Billanzauffassungen (ford). Kézirat.
24.
Heinen, E. [1978]: Supplemented Multi-Purpose Accounting. The International Journal of Accounting, Vol. 14/1, pp. 1 – 15.
25.
Hős A.-Lakatos L. P. [2006]: Számvitelszervezés. Aula, Budapest.
26.
Hős A.-Lakatos L. P., [2008]: Pénzügyi számviteli informatika. Saját kiadás, Budapest.
27.
International Accounting Standard Board - Financial Accounting Standard Board [2009]: A koncepcionális keretelvekről szóló megbeszélések jegyzőkönyvei.
28.
International Accounting Standard Board [2008b]: First step towards a converged conceptual framework. IASCF, Budapest.
29.
International Accounting Standards Board [2008]: Exposure Draft of An improved Conceptual Framework for Financial Reporting. IASCF, London.
30.
International Accounting Standards Board [2009]: International Financial Reporting Standards (IFRSs). IASCF, London.
31.
Jensen, M.-Murphy, K. [1990]: Performance pay and top-management incentives. Journal of Political Economy. Vol. 98/2.
32.
Johnson, T. [2005]: Relevance and Reliability. The FASB Report. 2005. február 28.
33.
Kisfaludi A. [2007]: Társasági jog. Complex Kiadó, Budapest.
34.
Lamb, J.-Nobes, C.-Roberts, D. [1998]: International variations in the connection between tax and financial reporting. Accounting and Business Research, Nyár, pp. 162-187.
35.
Linder, U. [2006]: Financial Reporting Legistlation in the EU. Előadásanyag, kézirat.
36.
Mátyás A. [1996]: A modern közgazdaságtan története. 3. kiad. : Aula, Budapest.
37.
Merino, B. D. [1993]: An Analysis of the Development of Accounting Knowledge: A Pragmatic Approach. Accounting, Organizations and Society, 1993. február – április, pp.163-185.
38.
Moyer, E. C. [1948]: The Fund Theory of Accounting and Its Implications for Financial Reports by William J. Vatter. The Accounting Review, Vol. 23/4, pp. 440441.
39.
Neimar, M. [1986]: Marginalizing the Public Interest in Accounting. Advances in Public Interest Accounting Vol 1., pp. ix-xiv
40.
Nobes, C.-Parker P. [2006]: Comparative International Accounting (9. kiad). FT Prentice Halls, Essex.
17
41.
Paton, W. A. [1922]: Accounting Theory. Accounting Studies Press, Chicago.
42.
Pigou, P. C. [1920]: The Economic of Welfare. McGraw-Hill Book Co., New York.
43.
Rayman, R. A. [2007]: Fair value accounting and the present value fallacy: The need for an alternative conceptual framework. The British Accounting Review. Vol. 39/3.
44.
Revsine, L. [1991]: The Selective Financial Misrepresentation Hypothesis. Journal of Accounting and Public Policy, Vol 21/3, pp. 281 – 286.
45.
Roberts, C. et al. [1998]: International Financial Accounting – a comparartive approach. Financial Times Professional Limited, London.
46.
Rosender R.-Stevenson J. [2009]: Accounting for People: a real step forward or more a case of wishing and hoping? Critical Perspectives on Accounting, megjelenés alatt
47.
Ross, S. [1979]: Disclosure regulation in financial markets: implications of modern finance theory and signalling theory In: F.R. Edwards, Editors, The economics of information and the disclosure regulation debate. McGraw-Hill, New York.
48.
Shortridge, R. T. – Smith, P. A. [2009]: Understanding the changes in accounting thought. Research in Accunting Regulation. Vol. 21/1.
49.
Staubus, G. [1961]: Accounting to Investors. University of California Press, California (CA).
50.
Takács A. [2007]: A számított vállalatérték és a részvényárfolyam kapcsolata a magyar tőzsdei vállalatoknál. Statisztikai Szemle. 85/11-12 szám.
51.
Thronton, E. [2002]: What It Will Take to Police the Street. Business Week (Nov. 25.)
52.
Vatter, J. W. [1947]: The Fund Theory of Accounting and Its Implications for Financial Reports. University of Chicago Press, Chicago.
53.
Wolk, H. I.-Dodd, J. L.-Rozycki, J.J. [2008]: Accounting Theory (7. kiadás). Sage Publications, Inc., Los Angeles (CA).
18
6. A témakörrel kapcsolatos saját publikációk, konferenciaelőadások Könyvrészletek, folyóirat cikkek: 1. Hős A. – Lakatos L. P. [2008]: Pénzügyi számviteli informatika. BCE Pénzügyi Számvitel Tanszék, Budapest. 2. Balázs Á. – Boros J. – Bosnyák J. – Gyenge M. – Győrffi D. – Hegedűs I. – Kováts E. – Lakatos L. P. – Lukács J. – Szirmai A. – Matukovics G. – Nagy G. – Ormos M. – Pavlik L. – Pál T. – Rózsa I. – Székács K. – Tardos Á. – Veress A. [2006]: IFRS-ek rendszere., MKVK OK Kft., Budapest. 3. Hős A. – Lakatos L. P. [2005]: Értékesítési rendszerek. MKVK, Budapest. 4. Hős A. – Lakatos L. P. [2004]: Számvitelszervezés. BKÁE Számvitel Tanszék, Budapest. 5. Lakatos L. P. [2005]: Évközi akadálymentesítő adójogszabály-változások. Szám-adó. Vol. 14/5. pp.15-17 Idegen nyelvű előadások: 6. The Hungarian Accounting System (L’Association de Formations Européennes à la Comptabilité et à l’Audit, Bournemouth, 2002) 7. Regulation, enforcement and development in Hungarian Accounting (L’Association de Formations Européennes à la Comptabilité et à l’Audit, Porto 2003, Paris 2004, Göttingen 2005, Kavala 2006) 8. Effects of the financial turnmoil on accounting regulation and profession – round table presentation (L’Association de Formations Européennes à la Comptabilité et à l’Audit, Kaunas, 2008) 9. The Pittsburg summit – consequenses for accounting. (L’Association de Formations Européennes à la Comptabilité et à l’Audit, Vannes, 2009)
19
